Der BFH hat mit Beschluss vom 25.06.2025 entschieden, dass Gutscheincodes für den Erwerb digitaler Inhalte in einem Online-Netzwerk (X) - unabhängig vom Vertriebsweg - sog. Einzweck-Gutscheine sind.
In diesem Fall unterliegt bereits die Übertragung der Gutscheine der Umsatzsteuer, da aufgrund der Länderkennung der Nutzerkonten bei der Ausgabe der Leistungsort in Deutschland und die Höhe der Umsatzsteuer feststehen.
Die sog. Gutschein-Richtlinie der EU soll die einheitliche Behandlung von Gutscheinen in den Mitgliedsstaaten gewährleisten und wurde 2018 in deutsches Recht umgesetzt. Entscheidend für die umsatzsteuerliche Behandlung nach der Richtlinie ist der Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins - nicht hingegen, wann der Gutschein tatsächlich eingelöst wird.
Entsprechend den Grundsätzen der Gutschein-Richtlinie liegt ein sog. Einzweck-Gutschein vor, wenn bei Ausstellung eines Gutscheins (§ 3 Abs. 13 UStG) sowohl der Ort der Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, als auch die für die Leistung geschuldete Steuer feststehen (§ 3 Abs. 14 Satz 1 UStG). Alle Gutscheine, die danach keine Einzweck-Gutscheine sind, sind gem. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG sog. Mehrzweck-Gutscheine. Seit dem 01.01.2019 wird demnach gem. § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG bereits die Ausgabe und die Übertragung eines Einzweck-Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands bzw. die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, angesehen. Die Umsatzsteuer ist daher schon zu diesem Zeitpunkt an das Finanzamt zu entrichten. Handelt es sich hingegen um einen Mehrzweck-Gutschein, fällt erst bei der tatsächlichen Einlösung des Gutscheins die Umsatzsteuer an, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 UStG).
Im vorliegenden Fall vertrieb die Klägerin über ihren Internetshop Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für das X Netzwerk (ein elektronisches Portal mit digitalen Inhalten) an Endverbraucher mit einem deutschen Nutzerkonto (Länderkennung DE). Die Endverbraucher konnten im X Netzwerk verschiedene elektronische Dienstleistungen in Anspruch nehmen. Die Klägerin hatte die Gutscheincodes zuvor von Zwischenhändlern aus anderen EU-Mitgliedstaaten erworben.
X war bei Ausgabe der Gutscheincodes davon ausgegangen, dass es sich um Einzweck-Gutscheine handelt. Die Klägerin hatte die Umsätze hingegen nicht in ihren Umsatzsteuererklärungen erfasst und brachte vor, dass es sich bei den Codes um Mehrzweck-Gutscheine handele, weil der Erwerb über Zwischenhändler im EU-Ausland zulässig sei. Finanzamt und Finanzgericht waren jedoch der Ansicht, die Codes stellten Einzweck-Gutscheine dar, sodass die Übertragung der Codes an die Endverbraucher der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. Entscheidend sei, dass aufgrund der deutschen Länderkennung der Ort der Leistung an die Endverbraucher in Deutschland feststehe.
Der BFH hatte diese Frage im Jahr 2022 zur Klärung dem EuGH vorgelegt (Beschluss XI R 21/21 vom 03.11.2022). Daraufhin hatte der EuGH mit Urteil C-68/23 vom 18.04.2024 entschieden, dass nur der Ort der Leistung an die Endverbraucher zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen müsse. Nicht entscheidend sei, ob der Gutschein vor der Einlösung über Zwischenhändler übertragen wird, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind. Ebenso wenig sei ausschlaggebend, dass Gutscheincodes möglicherweise unter Verstoß gegen die Nutzungsbedingungen der X von Endverbrauchern aus anderen Mitgliedstaaten eingelöst werden.
Mit dem nun ergangenen Beschluss vom 25.06.2025 hat der BFH diese rechtlichen Vorgaben des EuGH umgesetzt: Da nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts nur eine Einlösung von in Deutschland ansässigen Endverbrauchern in Betracht kommt, stehe hier der Ort der Leistung in Deutschland fest. Weil außerdem nur digitale Inhalte, die dem Regelsteuersatz unterliegen, abrufbar waren, und somit auch die für die Leistung geschuldete Steuer feststand, handelte es sich bei den Gutscheincodes um Einzweck-Gutscheine. Somit unterlag bereits deren Übertragung der Umsatzsteuer. Darüber hinaus stellte der BFH klar, dass die Besteuerung von Gutscheinen nicht vom Vertriebsweg abhänge und demnach der Erwerb direkt beim ausgebenden Unternehmer genauso besteuert werde wie der Erwerb über einen oder mehrere Zwischenhändler.
Die vorliegende Entscheidung des BFH erging zu Gutscheinen, die ab 2019 ausgeben wurden. Zu Gutscheinen, die bis einschließlich 2018 ausgegeben wurden, hatte der BFH bereits mit Beschluss XI R 11/21 vom 29.11.2022 entschieden, dass es (schon) bei der Übertragung von Gutscheincodes zu einer Steuerentstehung kam, weil diese Codes wie eine Ware gehandelt wurden und außerdem die Anzahlungsbesteuerung eingriff. Somit unterscheiden sich die praktischen Ergebnisse nach alter und neuer Rechtslage nicht.
