Der BFH hat entschieden, dass der für eine Tätigkeit in den Niederlanden gezahlte Arbeitslohn eines in Deutschland ansässigen Arbeitnehmers auch insoweit nach DBA-Niederlande unter Anwendung des Progressionsvorbehalts von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen ist, als der Arbeitnehmer den Arbeitslohn aufgrund der sog. 30%-Regelung steuerfrei erhalten hat (VI R 29/22).
Der Kläger war in Deutschland (D) wohnhaft und bei einem Arbeitgeber in den Niederlanden (NL) beschäftigt. Dabei übte er die Tätigkeit an 157 Tagen in NL und an 80 Tagen in D aus. Nach dem Lohnsteuergesetz-NL können Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern, die zwecks Ausübung ihrer Tätigkeit in die NL umziehen oder täglich vom Ausland in die NL reisen, unter bestimmten Voraussetzungen durch den Aufenthalt in den NL entstehende Mehrkosten (sog. extraterritoriale Kosten) steuerfrei erstatten. Der Arbeitgeber hat dabei ein Wahlrecht, entweder die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Kosten zu erstatten oder pauschal 30% des Arbeitslohns steuerfrei auszuzahlen (sog. 30%-Regelung). Dem Kläger wurden im vorliegenden Fall dementsprechend 30% seines Arbeitslohns steuerfrei ausgezahlt.
Das Finanzamt (bestätigt durch FG Düsseldorf 13 K 2867/20 E) erhöhte die in D steuerbaren Einkünfte des Klägers um den auf die Tätigkeitstage in den NL entfallenden Teil (157/237 Arbeitstage) des nach der 30%-Regelung steuerfrei verbliebenen Arbeitslohns (§ 50d Abs. 9 Satz 4 EStG).
Der BFH gab der dagegen gerichteten Klage statt: Der gem. der 30%-Regelung von der Besteuerung freigestellte Teil des Arbeitslohns ist demnach nicht bei der Ermittlung der deutschen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen, sondern nur beim Progressionsvorbehalt. Nach den Regelungen des DBA NL steht das Besteuerungsrecht an den Einkünften aus unselbständiger Arbeit neben D auch NL insoweit zu, als der Kläger seine Tätigkeit dort (hier an 157 von 237 Arbeitstagen) ausgeübt hat. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden nach der Freistellungsmethode bei einer in D ansässigen Person die niederländischen Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen und insoweit lediglich in den Progressionsvorbehalt einbezogen. Dies gilt allerdings nur dann, wenn diese Einkünfte in NL „tatsächlich besteuert“ werden. Eine tatsächliche Besteuerung liege vor, wenn die betreffenden Einkünfte in NL in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Eine Steuer(zahl)last müsse nicht entstehen. Deshalb liege eine tatsächliche Besteuerung auch vor, soweit sich die Einkünfte steuerlich nicht auswirkten (z.B. aufgrund von Freibeträgen oder Verlustverrechnung). Entsprechendes gelte, wenn etwa eine steuerfreie Erstattung von Aufwendungen wie eine partielle Nichtbesteuerung wirke. Hingegen fehle es an einer tatsächlichen Besteuerung, falls z.B. Einkünfte in den Niederlanden aufgrund einer sachlichen oder persönlichen Steuerbefreiung nicht besteuert würden. Nach diesen Grundsätzen sei der Arbeitslohn des Klägers in NL in vollem Umfang tatsächlich besteuert worden – auch soweit der Kläger seinen Arbeitslohn aufgrund der 30%-Regelung steuerfrei erhalten habe. Denn bei der 30%-Regelung handle es sich nicht um eine (persönliche oder sachliche) Steuerbefreiung, die eine tatsächliche Nichtbesteuerung bewirke, sondern um die pauschalierte Erstattung von steuererheblichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Wie beispielsweise auch bei Freibeträgen könne daher bei einer solchen aufwandsentlastenden Steuerfreistellung nicht die Rede von einer Nichtbesteuerung sein.
