Das Urteil des BFH vom 25. Februar 2025 (Aktenzeichen VIII R 41/23) behandelt eine versuchte Rettung einer „vergessenen“ Einlage durch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln mit einer nachfolgenden Kapitalherabsetzung. Der BFH entschied, dass von dem Tatbestandsmerkmal „aus Einlagen der Anteilseigner“ nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG „vergessene“ Einlagen umfasst sind.
Im Jahr 2009 leisteten die Anteilseigner an eine GmbH (Klägerin) eine Einlage von EUR 10 Mio. Die Klägerin vergaß die Einlage in ihrer Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG anzugeben. Das steuerliche Einlagekonto der Klägerin wurde in Höhe von EUR 0,00 festgestellt. Der Bescheid wurde bestandskräftig. Ein Antrag der Klägerin auf Änderung des Feststellungsbescheids gemäß § 129 AO wurde abgelehnt. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Ein auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützter Änderungsantrag der Klägerin führte ebenfalls nicht zum Erfolg.
Am 17.07.2017 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Das Stammkapital erhöhte sich durch Umwandlung der Kapitalrücklage von EUR 25.000 auf EUR 10.025.000. Am 04.09.2018 wurde das Stammkapital wieder um EUR 10 Mio. auf EUR 25.000 herabgesetzt. Der Herabsetzungsbetrag wurde vom Stammkapital in die Kapitalrücklage umgebucht. Die Klägerin erklärte daher in ihrer Steuererklärung den Bestand des steuerlichen Einlagekontos mit EUR 10 Mio. Das Finanzamt setzte hingegen das steuerliche Einlagekonto wieder in Höhe von EUR 0,00 an und stellte außerdem einen Sonderausweis i.H.v. EUR 10 Mio. fest. Der Einspruch und die Klage waren erfolglos.
Der BFH entschied, dass die Feststellung des Sonderausweises in Höhe von EUR 10 Mio. aufzuheben ist. Das Gericht erläutert, dass bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach § 28 Abs. 1 KStG das steuerliche Einlagekonto der Klägerin nicht verwendet wurde, da sein festgestellter Bestand zum 31.12.2016 EUR 0,00 betrug. Denn eine nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG vom Sonderausweis auszunehmende Einlage setzt nicht voraus, dass sie im steuerlichen Einlagekonto erfasst ist. Entgegen der herrschenden Meinung in der Literatur ist der BFH der Auffassung, dass das Tatbestandsmerkmal „aus Einlagen der Anteilseigner“ i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht auf den auf Bestand des steuerlichen Einlagekontos abstellt. „Vergessene“ Einlagen sind vom Sonderausweis ausgenommen. Denn der Sonderausweis soll verhindern, dass Gewinne, die im Fall der Ausschüttung zu versteuern wären, nach Umwandlung in Nennkapital und Kapitalherabsetzung oder im Rahmen der Liquidation der Gesellschaft steuerfrei ausgeschüttet werden. Bei der Umwandlung von Kapitalrücklagen, die aus "vergessenen", also nicht im Bestand des steuerlichen Einlagekonto erfassten Einlagen gebildet werden, wäre diese Rechtsfolge nicht gerechtfertigt. Sie widerspricht der Grundannahme, dass Einlagen bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen steuerfrei zurückgezahlt werden können.
