Die Finanzverwaltung hat das BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen vom 12.12.2023 (BStBl I 2023, S. 2179) überarbeitet.
a) Die Randnummer 164 zur Beurteilung des Wirtschaftlichen Arbeitgebers und des betrieblichen Interesses wird wie folgt gefasst: „Auf die Indizwirkung der Bescheinigung des Arbeitgebers über die an das aufnehmende Unternehmen im Tätigkeitsstaat nach dem Fremdvergleichsgrundsatz weiterbelasteten Kosten wird hingewiesen (s. Tz. 4.3.3.3.3, Rn. 167). Insoweit ist die umfassende Prüfung der Interessenlage nach den Rn. 160 bis 163 für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers regelmäßig nicht mehr erforderlich (Vereinfachungsregelung).“
b) Die Randnummer 167 zur Beurteilung des Wirtschaftlichen Arbeitgebers und von einem Arbeitgeber getragene oder zu tragende Vergütungen wird wie folgt gefasst: „Der inländische Arbeitgeber hat dem Arbeitnehmer zu bescheinigen, in welchem prozentualen Umfang die Kosten nach Rn. 165 und 166 – also die nach innerstaatlichem Steuerrecht als Arbeitslohn zu behandelnden Vergütungsbestandteile und die sonstigen Lohnkosten (auch Lohnverwaltungskosten) – nach dem Fremdvergleichsgrundsatz weiterbelastet und damit vom aufnehmenden Unternehmen getragen wurden. Die aus den oben genannten Gesamtkosten resultierenden Vergütungen, die nach innerstaatlichem Recht als Arbeitslohn zu behandeln sind, müssen dabei gesondert ausgewiesen werden. Dieser Bescheinigung kommt Indizwirkung zu. Es ist widerlegbar zu vermuten, dass die vom Arbeitgeber bescheinigte Zuordnung der Kosten im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz steht. Demzufolge kann i. d. R. davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeit ausschließlich im Interesse des aufnehmenden Unternehmens stattfindet, wenn eine Weiterbelastung aller mit der Arbeitnehmerentsendung in Verbindung stehenden Lohn-, Lohnneben- und Lohnverwaltungskosten an das aufnehmende Unternehmen bescheinigt wird. Verbleiben diese Kosten ganz oder teilweise beim entsendenden Unternehmen, wird die Arbeitnehmerentsendung insoweit (auch) im Interesse des entsendenden Unternehmens ausgeführt (s. Tz. 4.3.3.3.4, Rn. 172 ff.). Diese Bescheinigung ist insbesondere in den Fällen erforderlich, bei denen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA maßgeblich ist (z. B. Vorliegen eines wirtschaftlichen Arbeitgebers nach Tz. 4.3.3.3). Als Nachweis für den prozentualen Anteil der nach dem Fremdvergleichsgrundsatz weiterbelasteten Kosten der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung ist die Anlage „Arbeitgeberbescheinigung über die Kostentragung zur Vorlage beim Wohnsitzfinanzamt“ zu verwenden.“
c) Im Kapitel 5 “Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns” wird nach der Textziffer 5.6 eine neue Textziffer 5.7 zu „Arbeitslohn für Zeiten der widerruflichen und unwiderruflichen Arbeitsfreistellung“ eingefügt.
d) Betreffend das Sich-zur-Verfügung-Halten im Rahmen der abkommensrechtlichen Beurteilung bestimmter Auslandstätigkeiten wird Randnummer 361 wie folgt neu gefasst: "Soweit die Arbeitsleistung in einem Sich-zur-Verfügung-Halten (z. B. Bereitschaftsdienst) besteht, ohne dass es zu einer Tätigkeit kommt, wird die Arbeitsleistung dort erbracht, wo sich der Arbeitnehmer während der Dauer des Sich-zur-Verfügung-Haltens tatsächlich aufhält (BFH-Urteil vom 9. September 1970, BStBl II S. 867). Für Zeiten widerruflicher Arbeitsfreistellung ist Tz. 5.7 anzuwenden“ und Randnummer 362 ersatzlos aufgehoben.
f) Personal auf Schiffen und Flugzeugen: Im Abschnitt Beispiele für Regelungen, die vom OECD-MA 2014 abweichen - DBA-Liberia/DBA-Trinidad und Tobago werden die Randnummern 404 bis 406 wie folgt neu gefasst:
Rn 404: "Gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Liberia steht das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zu, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Soweit in Deutschland ansässige Besatzungsmitglieder ihre Tätigkeit auf einem Schiff ausüben und sich das Schiff im Hoheitsgebiet von Liberia aufhält, wird die Tätigkeit in Liberia ausgeübt. Vorbehaltlich Art. 15 Abs. 2 DBA-Liberia steht das Besteuerungsrecht über den (anteiligen) Arbeitslohn insoweit Liberia zu. Hält sich das Schiff dagegen in den Hoheitsgewässern (Küstenmeer) Deutschlands auf, steht das Besteuerungsrecht über den (anteiligen) Arbeitslohn Deutschland zu, weil insoweit die Tätigkeit im Vertragsstaat Deutschland ausgeübt wird (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchstabe a) DBA-Liberia). Bei einer Arbeitsausübung an Bord des Schiffes, während dieses sich auf hoher See befindet, wird das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats nicht eingeschränkt, da das Schiff nicht als schwimmender Gebietsteil des Flaggenstaats anzusehen ist (vgl. BMF-Schreiben v. 15. April 2025, BStBl I Nr. XX).
Rn. 405: “Für den Teil der Einkünfte, für den Art. 15 Abs. 1 DBA-Liberia dem Tätigkeitsstaat Liberia das Besteuerungsrecht zuweist, fällt nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Liberia nur dann das Besteuerungsrecht an Deutschland zurück, wenn die dort genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Dabei sind bei der Berechnung der Aufenthaltstage i. S. des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Liberia nur solche Tage als Aufenthaltstage in Liberia mitzuzählen, in denen sich das Schiff im Hoheitsgebiet von Liberia aufhält (s. Tz. 4.2.2).”
Rn. 406: “Die Ermittlung des steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Arbeitslohns erfolgt in einem weiteren Schritt gemäß Tz. 5, Rn. 223 ff.; soweit Vergütungen nicht direkt zugeordnet werden können, sind sie nach Tz. 5.4, Rn. 228 aufzuteilen. Hält sich der Arbeitnehmer an einem Arbeitstag nicht vollständig im Hoheitsgebiet von Liberia auf, sind nach Tz. 5.4, Rn. 228 die Vergütungen im Wege der Schätzung zeitanteilig zuzuordnen.”
g) Im Kapitel zu Rückfallklauseln nach DBA wird die Randnummer 421 ersatzlos aufgehoben.
e) Dem BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023 wird die diesem Schreiben beigefügte Anlage „Arbeitgeberbescheinigung über die Kostentragung zur Vorlage beim Wohnsitzfinanzamt“ als Anlage angefügt.
f) Anwendungszeitpunkte
Das BMF-Schreiben ist ab dem 1. Januar 2025 anzuwenden.
Die Textziffer 5.7 sowie die Änderungen der Randnummer 361 und 362 sind ab dem 1. Januar 2024 anzuwenden.
Die geänderten Randnummern 404 bis 406 sind ab dem 1. Januar 2026 anzuwenden.
Die Aufhebung der Randnummer 421 ist in allen offenen Fällen anzuwenden.
Auf Antrag des Steuerpflichtigen können die vorgenannten Regelungen in allen offenen Fällen angewendet werden, sofern gesetzliche Regelungen dem nicht entgegenstehen.
