Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 31.03.2025 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Direktverbrauchs aus dem Betrieb von Anlagen zur Energieerzeugung Stellung genommen und in diesem Zusammenhang den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) geändert.
Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt nun Folgendes:
Grundsätze der BFH-Urteile XI R 18/21, V R 22/21, V R 34/20 und XI R 31/19
Mit Urteilen XI R 18/21 vom 29. November 2022 und V R 22/21 vom 11. Mai 2023 habe der BFH entschieden, dass die Zahlung eines sog. KWK-Zuschlags (KWK = Kraft-Wärme-Kopplung) für nicht eingespeisten, sondern dezentral verbrauchten Strom gemäß § 4 Absatz 3a KWKG 2009 nicht zu einer Lieferung im Sinne von § 3 Absatz 1 UStG führt. Der von einem Anlagenbetreiber erzeugte und dezentral verbrauchte Strom würde daher weder an den Stromnetzbetreiber geliefert noch an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert. Der sog. Direktverbrauch bei zuschlagsberechtigten KWK-Anlagen führe insbesondere mangels Verschaffung der Verfügungsmacht im Ergebnis nicht zu einer Lieferung an den Betreiber des Stromnetzes (Netzbetreiber). Auch könne infolge einer bloßen Vergütungsregelung wie § 4 Absatz 3a KWKG 2009 weder eine Stromlieferung noch eine Rücklieferung von dem Netzbetreiber an den KWK-Anlagenbetreiber fingiert werden.
Mit Urteilen V R 34/20 vom 15. März 2022 und XI R 31/19 vom 9. November 2022 hat der BFH zur Umsatzbesteuerung der Wärmeabgabe aus einem Blockheizkraftwerk bzw. aus einer Biogas-Anlage entschieden. Die Bemessungsgrundlage für eine unentgeltliche Wertabgabe von Wärme nach § 3 Absatz 1b Satz 1 Nr. 1 UStG sei nicht nach dem durchschnittlichen Fernwärmepreis zu bestimmen, sondern nach den Selbstkosten, wenn ein Einkaufspreis für den entnommenen oder für einen gleichartigen Gegenstand am Markt nicht ermittelt werden kann. Dies sei etwa der Fall, wenn die Anlage zur Produktion von Wärme nicht auch an ein Fernwärmenetz angeschlossen ist. Außerdem habe die Aufteilung der Selbstkosten nicht nach der „energetischen Methode“ (Aufteilung nach der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (in kWh)), sondern vielmehr anhand der Marktpreismethode zu erfolgen, bei der auf einen tatsächlichen oder ggf. fiktiven Umsatz (Marktwert) abzustellen ist. Des Weiteren hat der BFH in diesem Zusammenhang festgestellt, dass nicht nur natürliche Personen im Sinne des § 15 AO, sondern auch Gesellschaften, an denen der Unternehmer beteiligt ist, nahestehende Personen sein können, wenn zwischen Unternehmer und Gesellschaft enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen bestehen.
Die Finanzverwaltung hat den UStAE nun insbesondere entsprechend den Aussagen dieser neueren BFH-Rechtsprechung angepasst.
Anwendungsregelung
Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.
Es wird jedoch – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn die Beteiligten für vor dem 1. Januar 2026 ausgeführte Umsätze übereinstimmend Abschnitt 2.5 des UStAE in der bis zum 31. März 2025 geltenden Fassung anwenden.
Bei vor dem 1. Januar 2026 ausgeführten Lieferungen im Rahmen der Direktvermarktung von KWK-Anlagen, für die ein Anspruch auf einen KWK-Zuschlag besteht, wird es jedoch nicht beanstandet, wenn zwischen Netzbetreiber und Anlagenbetreiber übereinstimmend – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – der nun in Abschnitt 2.5. Absatz 13 Satz 2 UStAE geregelte KWK-Zuschlag als ein steuerbares und steuerpflichtiges Entgelt beurteilt wurde.
