Nach dem ersten Teil dieses Blogs vom 6. November 2023 werden im zweiten Teil relevante Fristen vonseiten Praxis und Rechtsprechung im Immobiliensteuerbereich sowie Missbrauchstatbestände ohne Fristen erläutert.
Fristen vonseiten Steuerverwaltung und Rechtsprechung
5. Spaltung mit anschliessender Einstellung eines Betriebes: In der Praxis äusserst relevant ist die steuerneutrale Spaltung von oftmals in einer Gesellschaft organisch gewachsenem Kerngeschäft und Immobilienbetrieb in separate Gesellschaften nach Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG. Erfolgt hierbei eine zeitnahe Einstellung einer der beiden Betriebe, wird dies als schädlich angesehen (sog. doppeltes Betriebserfordernis). Die Veräusserung der gespaltenen Beteiligungen unterliegt hierbei keiner Sperrfrist. Eine Veräusserung von betrieblichen Aktiven (bspw. Immobilien einer Immobiliengesellschaft) innerhalb weniger Jahre nach der Spaltung kann jedoch als schädlich angesehen und die Spaltung nachträglich als steuerbar qualifiziert werden.
6. Revers: Falls zwar keine gesetzlich verankerte Sperrfrist besteht, die Steuerverwaltung aber von einem erheblichen Missbrauchspotenzial einer steuerlichen Gestaltung ausgeht, kann es den Steuerpflichtigen zur Unterzeichnung eines Revers anhalten. Dieser hält das Einverständnis des Steuerpflichtigen fest, im Falle von vereinbarten Zuwiderhandlungen innerhalb einer gewissen Frist (gewöhnlich fünf Jahre) ein Nachsteuerverfahren einleiten zu dürfen. In der Praxis wurde dies mit Bezug auf die Immobilienbesteuerung von den Autoren sodann bereits bei Asset Swaps zwischen Vorsorgeeinrichtungen (vgl. unseren entsprechenden Beitrag) oder beim Verkauf von Immobiliengesellschaften durch von natürlichen Personen gehaltenen Holdinggesellschaften beobachtet. Weiter besteht beispielsweise der Kanton Bern bei einer Quasifusion mit einer Immobiliengesellschaft (vgl. nachfolgender Abschnitt) auf die Unterzeichnung eines Revers. Ein weiteres Beispiel ist der Revers im Zusammenhang mit der Anwendung der modifizierten Dreieckstheorie bei natürlichen Personen als Anteilsinhaber bei nicht steuerneutralen Spaltungen.
7. Eine zunehmend beliebte Strukturierungsvariante im Bereich Fusionen und Übernahmen von Immobiliengesellschaften liegt in der steuerlichen Quasifusion. Sind die Voraussetzungen erfüllt, liegt nämlich ein auch für Zwecke der Immobiliensteuern neutraler Aktientausch statt einer steuerpflichtigen Veräusserung vor. Erfolgt jedoch zeitnah (gem. ESTV KS 5a: Frist von 5 Jahren) eine Fusion mit der übernehmenden Gesellschaft wird diese einer Schwesterfusion gleichgestellt, mit entsprechenden Steuerfolgen beim Veräusserer. Bei einer Quasifusion kann (zwecks Vermeidung/Regelung von Steuerumgehungen) aber auch auf den zugeteilten Aktien der übernehmenden Gesellschaft eine fünfjährige Veräusserungssperrfrist angesetzt werden, obwohl eine solche gesetzlich nicht vorgesehen ist.
Exkurs: verrechnungssteuerliche Missbrauchstatbestände ohne Fristen
Bei internationalen Sharedeals von Immobiliengesellschaften ist in der Praxis sodann die Umgehung der Verrechnungssteuer (nachfolgend: VST) nach Art. 21 Abs. 2 VSTG von äusserst hoher Relevanz. Wird eine solche erblickt, so kann die Umgehung gemäss aktueller Rechtsprechung auch durch Zeitablauf nicht mehr geheilt werden (bestätigt z. B. im Leitentscheid BGE 2C_80/2021). Ohne entsprechende Vorkehrungen während des Erwerbs trägt der neue Eigentümer die wirtschaftlichen Folgen der resultierenden Steuerlast. Nachfolgend werden die hierfür relevantesten Umgehungstatbestände aus schweizerischer Sicht deshalb kurz vorgestellt:
8. Altreservenpraxis: Verbessert sich die Rückerstattungsposition bei der VST auf ausschüttbaren, nichtbetriebsnotwendigen Mitteln (z. B. thesaurierte Gewinne einer Immobiliengesellschaft) durch eine Umstrukturierung oder einen Verkauf, so wird die Rückerstattung der VST bei nachfolgenden Ausschüttungen bis zur Höhe der ansonsten vorliegenden Ersparnis grundsätzlich verweigert.
9. Stellvertretende Liquidation: Betreffend die Erklärung dieser Rechtsfigur verweisen wir auf unsere entsprechenden Beiträge vom 3. April 2017 sowie vom 27. April 2022. Im Gegensatz zur Altreservenpraxis erstreckt sich die Verweigerung der Rückerstattung der (vermeintlich) eingesparten VST hierbei jedoch auch auf die stillen Reserven resp. den gesamten Kaufpreis der Gesellschaft (abzüglich VST-freies Substrat).
Fazit und graphische Gesamtübersicht
Liegen aufgrund von geplanten oder bereits erfolgten Vorgängen wie vorgenannt steuerliche (Sperr-)Fristen vor, empfiehlt es sich, diese zu überwachen und zu beachten, um die zuweilen substanziellen negativen Steuerfolgen bei einer Verletzung zu vermeiden.
Nichtsdestotrotz gibt es bei drohenden oder bereits vorhandenen steuerlichen (Sperr-)Fristen zahlreiche Gestaltungsvarianten, um ein wirtschaftlich möglichst optimales Ergebnis zu erreichen, ohne diese zu verletzen.
