Das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen der Schweiz und Deutschland sieht in Art. 15 Abs. 4 eine weitgehende Regelung zur Besteuerung von «leitenden Angestellten» vor. Diese Regelung erlaubt es dem Sitzstaat der Gesellschaft, das Salär leitender Angestellter zu besteuern, selbst wenn diese nicht dort ansässig sind.
Während in anderen DBA oftmals lediglich Aufsichts- und Verwaltungsräte gesonderten Regelungen unterliegen, gelten Person im Verhältnis Deutschland-Schweiz auch als «leitende Angestellte», wenn es sich um Vorstandsmitglieder, Direktoren, Vize-Direktoren, Generaldirektoren, Geschäftsführer – also Organe der Gesellschaft – oder Prokuristen handelt. In den Jahren 1997 bis 2008 wurde diese Regelung entsprechend dem Wortlaut weit ausgelegt. Die blosse Stellung in einer der vorgenannten Positionen war ausreichend, um unter Art 15 Abs. 4 des DBA zu fallen. Mit dem Veranlagungsjahr 2009 erfolgte eine Kehrtwende und die beiden Länder vereinbarten, die Sonderregelung nur noch auf Personen anzuwenden, deren Funktion und Prokura im Handelsregister eingetragen ist.
Die Voraussetzungen für den Nachweis der Qualifikation als leitender Angestellter wurden nun in einer neuen Konsultationsvereinbarung vom 6. April 2023 wiederum gelockert.
Neue mögliche Nachweise für Qualifikation als leitende(r) Angestellte(r)
In der neuen Konsultationsvereinbarung vom 6. April 2023 wurde vereinbart, dass die in Art. 15 Abs. 4 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland genannten Sonderregelung nunmehr auch auf Personen anzuwenden ist, die nur mit Einzelunterschrift oder Kollektivunterschrift, aber ohne Bezeichnung ihrer Funktion im Schweizer Handelsregister eingetragen sind.
Weiter ist die Sonderregelung auch auf Personen anzuwenden, die nicht im Handelsregister eingetragen sind, jedoch aus zivilrechtlicher Sicht eine Stellung innerhalb der Kapitalgesellschaft einnehmen, deren Leitungs- und Vertretungsbefugnisse mit denen einer/-s «leitenden Angestellten» vergleichbar sind. Diese Leitungs- und Vertretungsbefugnis muss dabei mindestens einer Prokura entsprechen.
Liegt kein Handelsregistereintrag vor können die Leitungs- und Vertretungsbefugnisse durch eine gegenüber einer Handlungsvollmacht weitergehenden Befugnis zur Aussenvertretung des Unternehmens nachgewiesen werden. Dieser Nachweis kann zum Beispiel durch die Vorlage eines Zirkulationsbeschusses, des Unterschriftenreglements oder des Unternehmensstatutes erbracht werden.
Daneben sollen insbesondere folgende Umstände unter Berücksichtigung der Unternehmensgrösse und -branche sowie der Zugehörigkeit zu einer Unternehmensgruppe dargelegt und gewichtet werden:
- die Höhe des Arbeitslohns
- die Einordnung in eine der obersten Gehaltsstufen innerhalb des Unternehmens
- die Gewährung und die Höhe einer Gewinnbeteiligung / Gewinntantieme
- die Gewährung eines besonderen geldwerten Vorteils
- die Anzahl der weisungsgebundenen Personen
- Befugnis zur selbständigen Einstellung und Entlassung von Mitarbeitenden des Unternehmens
- Beförderung/Aufstieg verbunden mit einer Änderung oder Erweiterung des Tätigkeitsbereichs
- keine Anwendung von gesetzlichen Begrenzungen der Höchstarbeitszeiten
Die obengenannten Umstände müssen jedoch nicht alle vorliegen, um die Voraussetzungen der Sonderregelung zu erfüllen.
Anwendbarkeit und Laufzeit
Die neue Konsultationsvereinbarung ist auf alle noch offenen Fälle anzuwenden. Die Konsultationsvereinbarung läuft derzeit bis zum 31. Dezember 2025, kann jedoch durch die zuständigen Behörden bei Bedarf verlängert werden.
Fazit
Die neue Regelung ermöglich es, nicht mehr nur auf den Handelsregistereintrag abzustellen, sondern erlaubt es auch andere Nachweise erbringen zu können, welche die Vergleichbarkeit der Leitungs- und Vertretungsbefugnisse mit einer im Handelsregister eingetragenen Person aufzeigen. Aufgrund der Erweiterung der möglichen Nachweise für die Qualifikation als leitende Angestellte können mehr Arbeitnehmende unter die Sonderregelung für leitende Angestellte fallen. Die vorgenannten Kriterien führen aber aufgrund ihrer Unschärfe auch zu erheblichen Unsicherheiten in der Rechtsanwendung. Wir erwarten dahingehend zusätzlichen Aufwand für international tätige Mitarbeitende.
Um die korrekte Besteuerung der Erwerbseinkünfte aus individualsteuerlicher Sicht zu gewähren, ist zu empfehlen, die Situation bei potenziell «leitenden Angestellten» mit grenzüberschreitender Tätigkeit zwischen der Schweiz und Deutschland neu zu prüfen, da Personen, die sich bisher nicht als «leitende(r) Angestellte(r)» qualifiziert haben, neu durch die Sonderregelung abgedeckt sein könnten.
