Høringsutkast om forbedringer av IAS 37

Formålet med endringene av IAS 37

Formålet med endringene er å gjøre målrettede forbedringer for tre forhold i IAS 37. Ett gjelder kravene for å innregne en avsetning. Det er knyttet til å bestemme om selskapet har en eksisterende plikt fra en tidligere hendelse og når en avsetning skal innregnes.

To andre forhold er knyttet til måling av en avsetning:

Hvilke utgifter skal inkluderes
Hvilken diskonteringssats skal benyttes

Forslagene kan gjøre at noen avsetninger blir innregnet tidligere, progressivt og med et høyere beløp.

Høringsfristen for IASB’s forslag til endringer i IAS 37 (avsetninger, betingede eiendeler og betingede forpliktelser) er 12. mars 2025.

Serge Fjærvoll

Partner | DPP

KPMG i Norge

mail
call

Forslagene til forbedringer av IAS 37

Under IAS 37 innregner et selskap en avsetning når det har en eksisterende plikt som er resultat av en tidligere hendelse (kriterium 1), det er sannsynlig at det vil kreves utstrøm av økonomiske ressurser (kriterium 2), og beløpet kan estimeres pålitelig (kriterium 3).

Bruk av det første kriteriet har gitt opphav til spørsmål, spesielt i relasjon til klima-relaterte forpliktelser og forpliktelser som kommer til betaling bare hvis et mål på selskapets aktiviteter overstiger en viss terskel eller nivå.

Som svar på dette foreslår IASB:

tre nye tester under det første kriteriet for å bestemme om det er en eksisterende plikt
spesifikk veiledning for terskel-baserte forpliktelser
nye eksempler som erstatter IFRC 6 "Forpliktelser som oppstår av deltakelse i et særskilt marked – avfall fra elektrisk og elektronisk utstyr" og "IFRIC 21 Avgifter"

Endringene som foreslås inkluderer å tilpasse definisjonen av en forpliktelse i IAS 37 til rammeverket som ble oppdatert i 2018. Dette gjør også at kravene som er i dagens IFRIC 21 vil endres, og vil kunne oppfattes som mer fornuftige.

Tre nye tester for eksisterende plikt (kriterium 1)

For å vurdere om det er en eksisterende plikt, skal det i henhold til forslaget gjøres tre tester, som alle må være oppfylte:

For å bestemme dette, må selskapet svare på tre spørsmål:

1. Er det en mekanisme, juridisk eller selvpålagt, som pålegger selskapet et ansvar hvis det skaffer seg spesifikke økonomiske fordeler eller gjør en handling?

Økonomiske fordeler kan for eksempel være kontanter, varer eller tjenester
Handlinger kan for eksempel være å operere i et spesifikt marked, forårsake skade på miljøet eller for andre parter, eie spesifikk eiendel på en spesifikk dato eller konstruere en eiendel som må fjernes senere

2. Er ansvaret overfor en annen part?

"Parten" kan være samfunnet som helhet

3. Har selskapet praktisk mulighet til å unngå ansvaret hvis det først skaffer seg fordelene eller gjør handlingen?

For en juridisk forpliktelse vil det ikke være praktisk mulig for selskapet å unngå ansvaret hvis den andre parten har en juridisk rett, og dersom de økonomiske konsekvensene av å ikke påta seg ansvaret forventes å være betydelig verre enn kostnadene ved å påta seg ansvaret
For en selvpålagt forpliktelse, vurderes det om selskapet har skapt en gyldig forventning hos andre parter om at selskapet vil påta seg ansvaret

Forslagene innebærer at testen vil skifte fra evnen til å unngå overføring av økonomiske ressurser til den praktiske muligheten å unngå forpliktelsen etter loven eller en annen spesifikk mekanisme. Som en følge av dette kan det hende at selskaper må innregne noen avsetninger gradvis og på et tidligere tidspunkt.

Forslaget introduserer en ny, spesifikk test, som krever at selskapet må vurdere om:

forpliktelsen har potensial til å kreve at selskapet må overføre en økonomisk ressurs
overføringen er til en annen part

Denne nye testen tar ikke hensyn til sannsynligheten for overføringen, som fortsatt er en del av kriterium 2 – det vil si om en utstrømning av ressurser er sannsynlig.

En overføring av økonomiske ressurser er ikke bytte av økonomiske ressurser, med mindre vilkårene for bytte er ugunstige for selskapet. For eksempel er en kontrakt om å motta varer eller tjenester for betaling ikke en forpliktelse å overføre økonomiske ressurser. En overføring kan også være betinget av en spesifikk usikker fremtidig hendelse.

Forslaget skifter fokus fra en hendelse på ett tidspunkt som skaper forpliktelsen til en aktivitet som bidrar til forpliktelsen. Forslaget sier at et selskap har en nåværende forpliktelse som resultat av en tidligere hendelse hvis det har:

skaffet seg spesifikke økonomiske fordeler eller gjort en handling, og
som følge av dette må, eller kan måtte overføre økonomiske ressurser

I dagens IAS 37 anses en tidligere hendelse å oppstå på ett tidspunkt uavhengig dets art. Forslaget innebærer at hvis selskapet skaffer seg spesifikke økonomiske fordeler eller gjør handlinger over tid, vil den eksisterende plikten også akkumulere over tid.

Kriteriene 2 og 3 nevnt innledningsvis er i hovedsak ikke påvirket av forslaget.

Hva er foreslått for terskelbaserte forpliktelser?

I henhold til eksisterende IFRIC 21, innregner et selskap avgifter på ett enkelt tidspunkt når terskelen er nådd. Hvis en avgift er avhengig av flere spesifikke handlinger fra selskapet, oppstår forpliktelsen når den siste handlingen iverksettes.

I henhold til forslaget vil en nåværende forpliktelse akkumuleres etter hvert som selskapet gjennomfører aktiviteten knyttet til terskelen som det forventer å overskride ved slutten av etterlevelsesperioden. For eksempel, i forhold til en utslippsforpliktelse, vil en eksisterende forpliktelse oppstå i takt med at selskapet slipper ut forurensninger dersom det forventer å overskride terskelen for etterlevelsesperioden. Selskapet vil innregne en avsetning dersom kriteriene 2 og 3 også er oppfylte.

Det er dog ikke klart fra forslaget hvordan vurderingen er hvis en handling ikke gjøres av selskapet selv. For eksempel, hvis selskapet må betale en avgift hvis bransjen som helhet overstiger en terskel på utslipp av forurensing for etterlevelsesperioden og avgiften i et slikt tilfelle vil fordeles på de ulike selskapene i bransjen basert på sine forholdsmessige andeler av totalutslippene i etterlevelsesperioden.

Hvis en overføring av økonomiske ressurser er avhengig av flere spesifikke handlinger, pådrar et selskap en eksisterende forpliktelse når det gjør den første handlingen og ikke har noen praktisk mulighet å unngå å gjøre de andre handlingene.

Et eksempel kan være at selskapet må betale en avgift hvis det genererer inntekter i markedet i 20X0 og at det opererer i markedet 01.01.20X1. Per 30.06.20X0 har selskapet generert inntekter og vurderer at det ikke er praktisk mulig å unngå den andre handlingen fordi de økonomiske konsekvensene av å gå ut av markedet før 01.01.20X1 er betydelig verre enn kostnaden med å betale avgiften som beregnes på inntekten i 20X0. Dette avviker fra dagens IFRIC 21.

Beslutning å utarbeide regnskapet under forutsetning om fortsatt drift impliserer at selskapet ikke har praktisk mulighet å unngå å gjøre en handling det kunne unngått bare ved å likvidere selskapet eller å stoppe virksomheten.

Dette betyr at et selskap vil innregne noen avsetninger tidligere og gradvis.

Forslagene flytter fokus fra at terskelen overskrides til den aktiviteten terskelen er knyttet til – for eksempel skifte fra å overskride utslippsgrensen til å slippe ut forurensninger. Det vil også kreve at ledelsen løpende må vurdere om en terskel vil bli overskredet.

Det er ikke spesifikk veiledning i nåværende IAS 37 om dette.

I henhold til forslaget skal et selskap inkludere alle direkte utgifter ved måling av eventuelle avsetninger. Disse vil omfatte:

inkrementelle utgifter, og
en fordeling av andre utgifter som er direkte knyttet til oppgjør av forpliktelsen

Dette tilsvarer utgiftene som skal hensyntas i vurderingen om det foreligger en tapskontrakt.

Forslaget kan gjøre at noen avsetninger øker, for eksempel hvor det i dag bare brukes inkrementelle utgifter.

Vi er enig i dette forslaget når det gjelder måling av tapskontrakter. Men, vi mener det ikke bør gjelde andre avsetninger, da det kan gi utilsiktede konsekvenser. Det er også uklart for eksempel hvordan en skal måle visse utslippsforpliktelser som kan gjøres opp ved at det benyttes spesielle innsatsfaktorer i produksjonen eller at det produseres eller selges spesiell output.

Diskonteringsrenten før skatt skal reflektere tidsverdien av penger og risikoene som er spesifikke for forpliktelsen og som ikke er reflektert i estimatene på fremtidig kontantstrømmer. Det er i dag ulik praksis om egen kredittrisiko mv. inkluderes i tidsverdien av penger.

Forslaget er nå at det skal brukes en risikofri rente for tidsverdien av penger. Det skal ikke gjøres ytterligere justeringer, for eksempel for mislighold eller egen kredittrisiko. Det skal fortsatt justeres for risiko knyttet til beløp og tidspunkt for kontantstrømmene som ikke er reflektert i estimatene på fremtidig kontantstrømmer.

Vi er enige i forslaget. For enkelte kan endringen bidra til økte avsetninger, kanskje spesielt for fjerningsforpliktelser langt frem i tid.

Implementeringsveiledning

Eksemplene fra IAS 37 og IFRIC 21 og problemstillingen i IFRIC 6 knyttet til innregning er nå delvis endret og samlet i det nye forslaget. Enkelte er også slettet og nye er kommet til. Det gis nå bedre veiledning i anvendelsen av kriteriene 1 til 3 nevnt innledningsvis. IFRIC 6 og IFRIC 21 foreslås slettet, og det er eksempler knyttet til IFRIC 21 som er endret, deriblant konklusjonen. Det er fremdeles eksempler som illustrerer at hvis det kun kreves én handling, vil forpliktelsen oppstå først når den handlingen foretas. Det gjelder for eksempel veiledningen i dagens IFRIC 6. Det er også eksempel om at forpliktelse for eiendomsskatt som utløses for eiendeler som eies på én bestemt dato blir innregnet på den datoen.

Totalt sett synes vi det er en betydelige forbedringer som er foreslått, som er enklere å forstå, spesielt ved at eksemplene er mer utfyllende.

Se også den engelske KPMG-publikasjonen, Provisions - Major accounting changes on the horizon (PDF).

Figuren under viser en oppsummering av de foreslåtte endringene for innregning av avsetning.