Spør oss om skatt: Ny suppleringsskattelov

Pillar 2 skal motvirke overskuddsflytting gjennom tre regler. Det er en hovedregel (i) om skatteinkludering også kalt Income Inclusion Rule (IIR), der utgangspunktet er at morselskapet øverst i eierkjeden blir suppleringsskattepliktig for en eventuell underbeskattet inntekt for konsernenheter i en annen jurisdiksjon. Suppleringsskatten er differansen mellom en skattesats på 15 prosent og den faktiske beskatningen. Regel nummer to (ii) om nasjonal suppleringsskatt, den såkalte Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT), innebærer at den enkelte lokale konsernenhet svarer sin andel av suppleringsskatt i hjemlandet. Den tredje regelen om skattefordeling (iii) i Undertaxed Profit Rule (UTPR) får virkning dersom beregnet suppleringsskatt fra underbeskattede konsernenheter ikke fanges opp av de to førstnevnte reglene.

I tillegg skal det innføres en forrangsregel om en særskilt kildebeskatning for å motvirke uthuling av skattegrunnlaget i utviklingsland, Subject to tax rule (STTR).

I 2022 vedtok EU et direktiv om minimumsbeskatning av store konsern (2022/2523) som forplikter medlemslandene i EU til å innføre skatteinkluderingsregelen (IIR) i internretten i løpet av 2023, og skattefordelingsregelen (UTPR) i løpet av 2024. En rekke andre land har også uttalt at de vil innføre  skattefordelingsregelen i sin lovgivning i løpet av 2024. Det tilsier at hovedregelen om skatteinkludering vil ha effekt i flere land fra 2024, og skattefordelingsregelen innføres i 2025.

OECD har oppsummert fem trinn et multinasjonalt selskap kan vurdere for å finne ut om det er omfattet av suppleringsskattereglene der første steg er (i) å identifisere relevante subjekt, (ii) beregne effektiv skattesats, (iii) beregne suppleringsskatt, (iv) pålegge og fordele suppleringsskatt og (v) rapproteringsforpliktelser.

Relevante datakilder for å beregne suppleringsskatt er blant annet konsolidert konsernregnskap, datterselskapenes årsregnskap, skattemeldinger, land-for-land-rapporteringer mv. 

Du finner mer informasjon om global implementering av Pillar 2 i KPMGs Pillar Two – State of Play.

Suppleringsskatteloven innfører to regelsett i Norge: nasjonal suppleringsskatt (QDMTT) og skatteinkluderingsregelen (IIR). Departementet foreslår implementering av skattefordelingsregelen (UTPR) på et senere tidspunkt.

Suppleringsskattelovens virkeområde gjelder selskap, foretak, sammenslutninger mv., og enhet som inngår i et konsern (konsernenhet og fast driftssted). Både flernasjonale og nasjonale konsern er omfattet av suppleringsskatteloven, sistnevnte for å unngå forskjellsbehandling i samsvar med Norges EØS-forpliktelser. Omfattede skatter vil blant annet være skatt på inntekt, naturressurser og grunnrente etter skatteloven mv.

Reglene gjelder for konsernenheter med en årlig samlet inntekt på 750 millioner euro eller mer i minst to av de fire siste regnskapsårene før inntektsåret. Det er konsernets konsoliderte inntekt rapportert i det øverste morselskapet som avgjør inntektsstørrelsen. Fireårsperioden gjør at det er klart allerede ved inngangen til nytt regnskapsår om konsernet er omfattet av suppleringsskattereglene.

Enheter som er unntatt suppleringsskattereglenes virkeområde er blant annet offentlige enheter, internasjonale og ideelle organisasjoner, pensjonsfond, samt investeringsfond og -enhet som investerer i fast eiendom om enheten er øverste morselskap. Inntekt fra unntatte enheter skal medregnes i beløpsgrensen på 750 millioner euro. Disse enhetene er ikke å anse som konsernenheter. Likevel kan rapporterende konsernenhet behandle unntatte konsernenheter som ordinære konsernenheter for å balansere ut skatteeffekten (kan ha betydning for konsernet ved beregning av effektiv skatt om en unntatt enhet bidrar til å øke skatten). Valget om å inkludere slike enheter gjelder for fem år, og er irreversibelt.

For å finne endelig suppleringsskatt må en beregne flere størrelser. OECD fremstiller beregningen som en femtrinnsprosess, der steg 1 er å identifisere om det globale konsernet er omfattet av suppleringsskatteloven og relevante konsernenheter og deres geografiske beliggenhet. I trinn 2 beregnes inntekt for suppleringsskatteformål, og i steg 3 justert skatt. I tillegg må effektiv skattesats og ev. tilleggsskatt beregnes i trinn fire, og i trinn fem følger eventuell skatteforpliktelse under skatteinkluderingsregelen (IIR) og eventuelt UTPR. Slik vi forstår det, tar departementet utgangspunkt i en modifisert femtrinnsprosess ved beregning av suppleringsskatt i forarbeidene, der de ulike trinnene er noe forskjøvet. 

Som nevnt ovenfor identifiserer OECD i trinn én hvilke (i) konsern og (ii) konsernenheter som er omfattet, (iii) hvilke enheter som er unntatt, samt (iv) lokalisere konsernenhetens geografiske tilhørighet (jurisdiksjon). I trinn 2 beregnes den effektive skattesatsen for konsern hvert regnskapsår for hver jurisdiksjon hvor det har konsernenheter og samlet overskudd. Effektiv skattesats i en jurisdiksjon beregnes ved å først summere justerte skatter for samtlige konsernenheter i jurisdiksjonen. Deretter deles de summerte justerte skattene på det samlede overskuddet til konsernenhetene i jurisdiksjonen. Om effektiv skattesats er lavere enn 15 prosent (minimumsskattesatsen), må det i trinn tre beregnes en suppleringsskattesats for jurisdiksjonen. Tredje trinn beregner det overskytende skattegrunnlaget for jurisdiksjonen. Det er det samlede overskuddet for konsernenhetene i jurisdiksjonen fratrukket et substansbasert inntektsfradrag basert på kvalifiserende lønnskostnader og enkelte fysiske eiendeler i lavskattelandet. Fjerde trinn identifiserer den samlede suppleringsskatten for den enkelte jurisdiksjon. Den består av en suppleringsskattesats multiplisert med det overskytende skattegrunnlaget, tillagt eventuell etterberegnet suppleringsskatt, og fratrukket eventuell kvalifisert nasjonal suppleringsskatt. I femte trinn identifiseres morselskapet som er ansvarlig for suppleringsskatten og beløpet under skatteinkluderingsregelen, samt eventuelt restbeløp under skattefordelingsregelen.

Safe Harbour-reglene åpner for å sette suppleringsskatten i en jurisdiksjon til null for et regnskapsår, og reduserer dermed etterlevelseskostnader for omfattede konsern. I tillegg forenkles beregning av suppleringsskatt og rapporteringsplikten. Det innføres to Safe Harbour-regler som fastsettes i forskrift.

Den midlertidige Safe Harbour-regelen kan skattepliktige benytte i tre år etter at suppleringsskatteloven har trådt i kraft. Regelen gjelder for regnskapsår som begynner senest 31. desember 2026, men ikke for regnskapsår som slutter etter 30. juni 2028. Det er tre alternative vilkår som må være oppfylt: (i) en de minimis test der konsernet i sin kvalifiserte land-for-land-rapport har rapportert en samlet inntekt på under 10 millioner euro, og et resultat før skattekostnad på mindre enn 1 million euro, for den relevante jurisdiksjonen. Vilkår to  (ii) er at konsernet har en effektiv skattesats som er minst 15 prosent for regnskapsår som begynner i 2023 og 2024, minst 16 prosent i 2025 og minst 17 prosent i 2026. Beregning av effektiv skattesats er en forenklet beregning ved blant annet å dele skattekostnaden i konsernets kvalifiserte regnskap på resultat før skattekostnad som rapportert i land-for-land-rapporten mv. For denne beregningen må skattekostnaden fra konsernets kvalifiserte regnskap justeres for skatter som ikke anses som omfattede skatter etter suppleringsskatteregelverket og usikre skatteposisjoner mv. Det tredje vilkåret (iii) er at konsernets resultat før skattekostnad i land-for-landrapporten før skatt i jurisdiksjonen er lik eller lavere enn det substansbaserte inntektsfradraget for konsernenhetene i jurisdiksjonen.

I tillegg innføres det en permanent Safe Harbour-regel tilknyttet kvalifisert nasjonal suppleringsskatt. Den åpner for at suppleringsskatten i en jurisdiksjon kan settes til null der den respektive jurisdiksjonen har innført en nasjonal regel om suppleringsskatt, som medfører at konsernenhetene ilegges en skatt på 15 prosent i sin hjemstat og dermed eliminerer behovet for en separat effektiv skatt-beregning for den jurisdiksjonen. Imidlertid stilles det flere krav til en kvalifisert nasjonal suppleringsskatt for at den skal aksepteres som en Safe Harbour. Det er G20s Inclusive Framework on BEPS (OECD) som vurderer om en kvalifisert nasjonal suppleringsskatt oppfyller disse vilkårene (består av 140 nasjoner og jurisdiksjoner som samarbeider).

Suppleringskattepliktige egenfastsetter grunnlag for og beregner suppleringsskatt selv. Konsernenheter og faste driftssteder rapporterer suppleringsskatt i informasjonsmeldingen GloBE Information Return (GIR). GIR er utarbeidet av OECD Inclusive Framework, og informasjonen blir utvekslet mellom jurisdiksjoner.

Det er bare selskap som faktisk betaler suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven som skal levere norsk suppleringsskattemelding. Den norske skattemeldingen skal opplyse om beregning av suppleringsskatt og andre opplysninger med betydning for fastsettingen, som for eksempel opplysninger om suppleringsskatt i norske kroner og fordeling av suppleringsskatt mellom norske konsernenheter. Skattemeldingen skal som utgangspunkt bare inneholde opplysninger som ikke fremkommer av GIR. Ved bruk av Safe Harbour-regler er det ingen plikt å levere norsk suppleringsskattemelding siden suppleringsskatten settes til null. Videre er det fritak fra leveringsplikt for GIR, dersom den leveres av øverste morselskap eller annen konsernenhet til en jurisdiksjon Norge har informasjonsutvekslingsavtale med. Konsernenheter med fritatt leveringsplikt fordi opplysningene leveres av en annen konsernenhet, skal gi notifikasjon til skattemyndighetene om hvilken konsernenhet som leverer og i hvilken jurisdiksjon. De norske konsernenhetene kan avtale seg imellom hvem som skal gi notifikasjon. Slik avtale vil imidlertid ikke frita for sanksjoner dersom GIR ikke blir levert. 

Første rapporteringsfrist er i juni 2026, dvs. 18 måneder fra utløpet av det første regnskapsåret til det øverste morselskapet. Fra og med inntektsåret 2025 er rapporteringsfristen 15 måneder. Frist for å levere norsk skattemelding for suppleringsskatt er tidligst 30. juni 2026, som er én måned etter leveringsfrist for GIR. Suppleringsskatt betales én måned etter levering av suppleringsskattemelding.

Frist for å ta en sak om suppleringsskatt opp til endring er fem år etter leveringsfrist av GIR. For å endre suppleringsskattemelding må en enhet anmode skattemyndighetene om en endring. Det er foreløpig ikke avklart hvordan endring av GIR skal gjennomføres.

Det er ingen anledning til å be skattemyndighetene om en bindende forhåndsuttalelse om forhold tilknyttet suppleringsskatt. Reglene om suppleringsskatt virker internasjonalt slik at en bindende forhåndsuttalelse forutsetter et samarbeid med andre lands skatteadministrasjoner, og en slik samordning av en uttalelse gjør det krevende.

Suppleringsskatt følger gjeldende regler om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven. Norske skattemyndigheter vil neppe sanksjonere brudd på reglene i innfasingsperioden, og vil dermed følge OECDs føringer om å være tilbakeholdne med dette.