Bedriftskantiner og merverdiavgift – en oppdatering

Artikkelen vil gjennomgå to relativt nye saker på området som blant annet berører spørsmål om tilskudd ved salg fra automat, bruken av mellomledd ved tilskudd, og betydningen som brukerbetalingen spiller for avgiftsplikten.

Kantineoperatørs omsetning av mat og drikke til brukerne av kantinen er en avgiftspliktig serveringstjeneste som etter hovedregelen er gjenstand for 25 % mva, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) §§ 3-1, 5-1 og 5-2. Salg av takeaway eller catering vil derimot anses for salg av næringsmidler og være undergitt redusert sats på 15 % mva jf. mval. § 5-2.

Merverdiavgiftsloven har ingen særskilt lovregulering av bedriftskantiner. Servering fra studentkantiner er unntatt, jf. mval. § 3-5 fjerde ledd og det foreligger et fritak for uttak til oppføring og vedlikehold av egne kantiner i mval. § 6-18, men ingen generell regulering.

Regelverket vedrørende drift av bedriftskantiner og tilskudd har vært i stadig utvikling siden merverdiavgiftsreformen i 2001. Mange aktører har trådt feil og det foreligger rikelig med klagesaker og bindende forhåndsuttalelser (BFU) på området.

Den sentrale uttalelsen om behandling av «kantinebidrag», «kantinetilskudd» er Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001. Uttalelsen omtaler to typetilfeller. Det ene er «kantiner som drives i bedriften med egne ansatte», dvs. et tilfelle som normalt ikke anses drevet i næring (ikke egnet til å gå med overskudd) og dermed er det ikke avgiftsplikt på slik omsetning. Det andre tilfellet er «kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap».

I prinsipputtalelse av 26. juni 2020 om merverdiavgift og kantinedrift uttaler Skattedirektoratet seg om avgiftsplikten ved tilskudd til eksterne kantineoperatører. Uttalelsen omhandler først og fremst de såkalte «underleverandørtilfellene» eller «management fee» modellen. Disse tilfellene kjennetegnes ved at vederlaget fra brukerne av kantinen tilfaller bedriftskunden, som på sin side betaler kantineoperatøren et nærmere beregnet «Management fee». Ordningen skiller seg fra de tilfeller kantineoperatøren selv driver kantinen ved å oppebære betalingen fra sluttbrukerne, også omtalt som «management risk» modellen. Uttalelsen omhandler en praksis hvor kantineoperatører i såkalte underleverandørtilfeller behandler betalingen fra bedriftskunden som ensidige tilskudd og ikke som avgiftspliktig vederlag, eventuelt behandler deler av betalingen fra bedriftskunden som vederlag for næringsmidler med redusert sats. Skattedirektoratet la til grunn at en slik praksis med avgiftsfrie kantinebidrag til kantineoperatører som underleverandører ikke var i samsvar med gjeldende rett.

Etter prinsipputtalelsen av 2020 er det klarere i hvilke tilfeller man kan og ikke kan gi tilskudd uten å beregne merverdiavgift.

Skatteklagenemda har stengt døren for avgiftsfrie kantinebidrag i «Management fee» tilfellene, slik at det kun i «management risk» tilfellene vil på gitte vilkår være anledning å yte et avgiftsfritt bidrag.

Vi skal i det følgende gi en kortfattet innføring av en klagesak og BFU som er avgitt i etterkant av uttalelsen fra 2020.

SKN behandlet i juni 2021 spørsmål om kantineoperatøren kunne fakturere tilskudd fra bedriftskunden uten tillegg av merverdiavgift.

I saken anførte kantineoperatøren (A) at bidraget fra bedriftskundene til A skulle faktureres uten moms. A mente at de ikke kunne anses for å være en underleverandør for bedriftskundene, ettersom selskapet selv skal drifte kantinen for egen regning og risiko, og må gjøre dette innenfor den økonomiske rammen av det forhåndsfastsatte tilskuddet. I saken var det avtalt et fast bidrag uten krav til motytelser, og videre skulle bedriftskundene vederlagsfritt stille kantinelokaler, næringsmidler og driftsutstyr til disposisjon for A. Det var ikke egenbetaling for de ansatte i kantinen. Det ble også anført at det fremstår som svært kunstig å legge til grunn at de ulike kundene hver for seg skal anses å «forestå» driften av kantinen.

Rettslig vurdering fra A var at de måtte anses omfattet av de såkalte management risk tilfellene.

SKN konkluderte imidlertid med at tilskuddet måtte anses som vederlag for omsetning av avgiftspliktige kantinedriftstjenester. Fra vurderingen siteres følgende:

«Sekretariatet mener etter en konkret vurdering at innsender vil yte ordinære kantinedriftstjenester som er avgiftspliktige i medhold av merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd. Sekretariatet mener dette tilfellet er et ordinært avtaleforhold mellom to parter hvor det ytes tjenester mot vederlag med grunnlag i en gjensidig bebyrdende avtale.

…Sekretariatet finner ingen rettslige holdepunkter for at innsender i denne saken, og slik faktum er beskrevet, kan fakturere tilskudd fra bedrifter uten tillegg av merverdiavgift…Sekretariatet vil også bemerke at det for alle formål er merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrift, som er det klare utgangspunkt for vurderingen av om noe (her tilskudd) representerer avgiftspliktig omsetning eller ikke. Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 hjemler ikke på noen måte et generelt fritak for tilskudd til kantinedrift slik innsender synes å hevde.

Nemnda fattet enstemmig vedtak i stor avdeling om at tilskuddet for drift av kantinen skulle faktureres med tillegg av merverdiavgift.

Våre kommentarer
Nemda er altså klare i sin oppfatning, og en interessant observasjon er hvordan vurderingstemaet forenkles til hvorvidt det foreligger en omsetning mellom bedriftskantinen og kantineoperatøren uten å vurdere nærmere hvem som «forestår» driften av kantinen. Vi er dermed tilbake til utgangspunktet om at levering av ytelser mot vederlag i en gjensidig bebyrdende avtale medfører at det foreligger en omsetning. Omsetning av kantinedriftstjenester er som hovedregel avgiftspliktig og vil da ikke kunnes gis som et avgiftsfritt tilskudd.

Når brukerne av kantinen betaler til kantineoperatøren, har denne som utgangspunkt en avgiftspliktig omsetning, forutsatt at kantinen drives i næring. Tilskudd som gis fra bedriftskunden uten krav til motytelser vil dermed kunne gis uten avgift, jf. «Management risk modellen». I dette tilfellet betalte ikke brukerne til kantineoperatøren, men til bedriftskunden. I lys av prinsipputtalelsen av 2020 ser vi dermed at kantineoperatøren i dette tilfellet ble ansett som en underleverandør som kun omsatte kantinedriftstjenester til bedriftskunden etter «management fee» modellen.

Det anses imidlertid fortsatt for å være et åpent spørsmål hvordan driftsformen vil klassifiseres dersom kantineoperatøren mottar brukerbetaling, men at denne går via bedriften i stedet for å komme direkte fra den enkelte bruker av kantinen. Etter vår mening er det gode grunner som tilsier at dette bør aksepteres som «management risk», men vi har ikke sett uttalelser hvor dette er bekreftet av avgiftsmyndighetene.

I februar 2022 publiserte Skattedirektoratet (SKD) nok en BFU om merverdiavgiftsbehandling av kantinetilskudd. BFU`en behandler ulikeartede spørsmål og gir et klarere bilde av i hvilke tilfeller tilskudd kan gis avgiftsfritt. Brukerbetalingens organisering står her helt sentralt.

Bakgrunn
Ifølge selskapet drives kantinen etter den såkalte management risk modellen. Selskapet har således det fulle driftsansvaret. Dette innebærer blant annet at selskapet i de fleste tilfeller mottar betaling direkte fra brukerne, alternativt fra kunden for antall serverte måltider. Betalingene vil være med merverdiavgift, idet kantinen drives i næring.

I forbindelse med etableringen av en bedriftskantine fastsettes det et driftstilskudd. Tilskuddet er forutbestemt og uavhengig av hvor mange ansatte og andre personer som spiser i kantinen gjennom året og hvor mange måltid som faktisk serveres.

Kunden stiller normalt vederlagsfritt kantinelokaler med innredning og driftsutstyr til rådighet for selskapet. Selskapet har nødvendige tillatelser mv., herunder serveringsbevilling og evt. skjenkebevilling. I tillegg er selskapet registrert hos Mattilsynet.

Selskapet ønsker at skattekontoret skulle ta stilling til følgende spørsmål:

1. Om forhåndsfastsatt driftstilskudd som stilles til rådighet for kantineselskapet var avgiftspliktig.
   
2. Om driftstilskudd som stilles til rådighet for kantineselskapet av leietakerne, via utleier av næringsbygg, ikke er merverdiavgiftspliktig.
   
3. Hvorvidt driftstilskudd som stilles til rådighet for kantineselskapet for kantinedrift fra automat, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, er merverdiavgiftspliktig eller ikke.

SKD`s vurdering - Spørsmål 1 - Om avgiftsplikt på forhåndsfastsatt driftstilskudd
SKD foretar en grundig vurdering av hvilke tilfeller som anses omhandlet av «Management risk» tilfellene, jf. Finansdepartementets uttalelse av 2001, herunder når kantineoperatøren må anses å «forestå» kantinedriften. Det fremkommer her at risiko for driften er det helt sentrale i vurderingen av hvem som må anses å drive kantinevirksomheten Hvem som har driftsrisikoen for virksomheten er altså det avgjørende for vurderingen av hvem som driver kantinen, og dermed for hvorvidt tilskuddet skal anses for avgiftspliktig. Driftsrisikoen vil normalt foreligge hos den virksomheten som har ansvaret for utgifter og oppebærer inntektene.

Vurderingstema blir heretter angitt til hvorvidt den praktiske organiseringen av brukerbetalingen innvirker på om kantinedriften forestås av selskapet. Fra vurderingen hitsettes:

«Dersom brukerbetalingen skjer ved at brukerne betaler direkte til selskapet enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app, vil betalingen tilfalle kantineoperatøren og betalingen vil dessuten være merverdiavgiftspliktig. Det vil anses som en «management risk» modell, og det årlige driftstilskuddet fra bedriften – som i dette tilfellet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider – vil i dette tilfellet ikke være merverdiavgiftspliktig.

Dersom det imidlertid etableres en ordning hvor ansatte trekkes i lønn og dermed har fri adgang til å spise i kantinen, vil det stille seg annerledes. En forutsetning for at det skal være tale om en «management risk» modell er som nevnt at betalingen fra brukerne tilfaller kantineoperatørene, og det kan vanskelig sies å være tilfellet dersom det skjer kantinetrekk i lønnen til de ansatte.

Hvorvidt betalingen skjer fra bruker til bedrift – typisk ved at ansatte blir trukket i lønn – eller om betalingen skjer fra bruker til kantineoperatør, har med andre ord betydning for om vi står overfor en «management fee» modell (omtalt nærmere i Skattedirektoratets uttalelse av 26. juni 2020) eller en «management risk» modell (omtalt i Finansdepartements uttalelse av 29. juni 2001). Og det er bare i de sistnevnte tilfellene at kantinetilskudd fra bedriften til kantineoperatøren på visse vilkår ikke anses merverdiavgiftspliktig. ( min uth.)»

Konklusjon
Direktoratet la til grunn at driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet for kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, er ikke merverdiavgiftspliktig. Dette forutsetter imidlertid at brukerbetalingen tilfaller selskapet, for eksempel ved at brukerne betaler direkte til selskapet enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app.

Våre kommentarer
Når brukerne betaler til kantineoperatøren, anses det for å være klart at sistnevnte må anses å drive kantinevirksomheten for egen regning og risiko, og følgelig ikke kan anses for en underleverandør for bedriftskunden. Dermed vil det kunne gis avgiftsfritt tilskudd, forutsatt at det ikke er avtalt noen form for motytelser. Avgjørelsen slår dermed fast at organisering av brukerbetalingen er en avgjørende faktor i vurderingen av om tilskudd kan gis med eller uten avgiftsplikt.

Dersom bedriftskantinen drives ved at brukerbetaling tilfaller bedriftskunden slik at denne har risikoen for omsetningen i kantinen, vil bedriften anses å drive kantinevirksomheten med den konsekvens at det skal beregnes merverdiavgift av tilskudd til kantineselskapet. Kantineselskapet skal da innberette den utgående merverdiavgiften for omsetning av kantinedriftstjenester. Bedriftskunden på sin side vil imidlertid ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostander til servering som følge av begrensingene i mval. § 8-3 første ledd bokstav a.

Som nevnt ovenfor, er det imidlertid fortsatt et åpent spørsmål om gjennomstrømming av brukerbetaling fra bedrift til kantineoperatør skal anses for å tilfredsstille kravene til Management risk, siden operatøren også i dette tilfellet vil drive kantinen for egne regning og risiko.

SKD`s vurdering - Spørsmål 2 - Om avgiftsplikt på driftstilskudd som stilles til rådighet for kantineselskapet av leietakerne via gårdeier
Det ble vurdert av direktoratet at spørsmålet om tilskudd som gis til kantineoperatør av leietakeren på bygget via gårdeier falt utenfor rammen av BFU`en. Det fordi dette er forhold som direkte gjelder fakturering mellom gårdeier og leietaker.

Direktoratet presiserte at som følge spørsmålets praktiske betydning ville de likevel uttale seg. Som følge av at gårdeier ikke kunne anses som en kantineoperatør i dette tilfellet, kunne ikke gårdeier fakturere noe avgiftsfritt tilskudd til leietakerne.

Konklusjon
Direktoratet ga en veiledende uttalelse om at gårdeier i dette tilfellet ikke kan fakturere et avgiftsfritt tilskudd til leietakerne (bedriftene), da avgiftsbehandlingen må vurderes separat i hvert ledd.

Våre kommentarer
Skattedirektoratets konklusjon innebærer at i tilfeller hvor tilskudd gis via mellomledd vil det være en risiko for at tilskuddet må anses avgiftspliktig, med den følgen at leietaker ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. mval. § 8-3. Uttalelsen gjelder direkte hvor kantinen drives etter management risk modellen og det samme må da gjelde etter management fee modellen da tilskudd i slike tilfeller uansett ikke kan gis avgiftsfritt.

Vår anbefaling er derfor at tilskudd gis direkte fra tilskuddsgiver til kantineoperatøren.

SKD`s vurdering - Spørsmål 3 - Om avgiftsplikt på driftstilskudd til kantinedrift fra automat
Det fremkommer av BFU`en at det allerede fra tidligere praksis er fastslått at omsetning av drikkevarer fra automater ikke skal anses som omsetning av serveringstjenester, med mindre det er lagt til rette for at drikken nytes på et serveringssted. Omsetning av drikkevarer fra frittstående automater anses som omsetning av næringsmidler som skal avgiftsberegnes med redusert sats.

I tråd med dette la direktoratet til grunn at:

«salg fra automater som ikke er plassert i nærheten av kantinen og ikke legger til rette for at den ansatte skal fortære maten i kantinen, ikke vil være å betrakte som omsetning av serveringstjenester.

Annerledes kan det forholde seg når det gjelder automater i kantinen, hvor det samtidig inngår serveringselementer som rydding, rengjøring, tilbud om bestikk mv. Krav om serveringsbevilling vil likeledes kunne inngå som et moment i vurderingen…
..Så lenge det konkluderes med at det ikke inngår noe serveringselement og at selskapet bare leverer catering/take-away, vil selskapet heller ikke anses for å være et «selvstendig serviceselskap», jf. Finansdepartementet i sin uttalelse av 29. juni 2001. Det kan imidlertid stilles spørsmål om det i dette tilfellet likevel kan faktureres et avgiftsfritt tilskudd til kantinedrift med automat, men svaret på dette spørsmålet er nei.»

Konklusjon
Det konkluderes det med at driftstilskudd til kantinedrift med automat er merverdiavgiftspliktig, men at mat/drikke kan faktureres med redusert sats, 15%.

Våre kommentarer
Salg av mat og drikke fra automat kan i prinsippet anses som avgiftspliktig serveringstjeneste med full sats dersom det legges til rette for bespisning på stedet. Det vil imidlertid være redusert sats dersom det ikke ytes serveringstjenester samtidig med omsetningen, typisk der automaten ikke er plassert i tilknytning til en kafeteria. Avgiftsfritt driftstilskudd vil i sistnevnte tilfelle være utelukket.

Det er likevel vår vurdering at konklusjonen om avgiftsplikt på tilskudd må antas å gjelde kun i de tilfeller hvor det ved automatsalg ikke inngår serveringstjenester, slik at selskapet som omsetter via automat kan strukturere salget som en serveringstjeneste slik at de vil være berettiget til avgiftsfritt kantinebidrag.

Gode grunner taler dessuten for at en kantineoperatør som driver ordinær bedriftskantine etter «management risk» modellen, og som også har salg fra automat plassert i tilknytning til kantinen (slik at maten kan nytes på stedet), bør kunne motta avgiftsfritt driftstilskudd forutsatt at det ikke er avtalt noen gjenytelser.

Ved bruk av automater som ledd i kantinedrift, bør det foretas en konkret vurdering av struktur i forhold til om om vilkårene for avgiftsfritt lantinebidrag er oppfylt.

Avsluttende bemerkning
Avgjørelsene anses i det store og hele klargjørende for når man står ovenfor ulike typetilfeller, og trekker et tydeligere skille mellom hvilke tilfeller tilskudd kan gis avgiftsfritt. Det forventes likevel at flere saker om dette vil bli gjenstand for behandling fremover da vurderingen for de involverte aktører tidvis blir krevende og vil være avhengig av struktur. Videre er det flere ulike strukturer som ikke har fått sin endelige avklaring, eksempelvis der kantineoperatører har risikoen, men hvor brukerbetalingen går via bedriftskunden.