Endringer i de norske regnskapsstandardene Endringer i de norske regnskapsstandardene Endringer i de norske regnskapsstandardene

Regnskapsloven ble endret med virkning fra 1. juli 2021. I praksis innebærer dette at nye og økte krav skal legges til grunn i årsregnskap med regnskapsår som starter etter 30. juni 2021. NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak ble endret i 2021. Nå er de øvrige regnskapsstandardene som er berørt av lovendringene også endret. I denne artikkelen gjennomgås endringene i regnskapsstandardene. 

I regnskapsloven § 5-4 annet ledd er det presisert at distribusjonsutgifter ikke inngår i anskaffelseskost ved tilvirkning. Dette var en endringen som ble gjennomført for å sikre en lojal implementering av regnskapsdirektivet, uten at det medfører en realitetsendring. Etter vanlig praksis ble slike utgifter heller ikke innregnet som en del av anskaffelseskost før lovendringen.

Distribusjonsutgifter er ikke definert i regnskapsloven, men i lovforarbeidene antar departementet at begrepet bør forstås på samme måte som «distributionsomkostninger» i den danske loven. I lovforarbeidene[1] til den danske loven beskrives slike utgifter som følger:

«Distributionsomkostninger omfatter bl.a. omkostninger afholdt med henblikk på salget, herunder salgsfremmende aktiviteter og ordreoptagelse samt omkostninger ved forsendelse af varer til kunder.»

I tillegg til at endringen i § 5-4 annet ledd er innarbeidet i standarden, er eksemplene fra de danske lovforarbeidene inkludert som eksempler på hva som ikke regnes som anskaffelseskost for en vare.

[1] Lovforslag nr. L 117 Forslag til Lov om ændring av årsregnskapsloven og forskjellige andre love.

Regnskapsloven § 7-7 b krever at andre enn små foretak (øvrige og store foretak) skal gi opplysninger om hendelser etter balansedagen. Her har vi allerede hatt et notekrav i NRS 3 Hendelser etter balansedagen punkt 20. Dette punktet i NRS 3 er nå justert slik at ordlyden er mer i tråd med ordlyden i regnskapsloven. Dette skal derfor ikke representere en reell endring i notekravet for øvrige og store foretak.

Ekstraordinære inntekter og kostnader = særlige poster?

I oppstillingsplanene for resultatregnskapet er det ikke lenger noe som heter «ekstraordinære poster», men det er fortsatt et krav i regnskapsloven § 7-24 (og 7-41 for små foretak) om å gi noteopplysninger om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader. I høringen ble det foreslått å klargjøre at med ekstraordinære poster menes i NRS 5 særlige poster. Etter innspill i høringsrunden er dette justert noe.

I NRS 5 defineres særlige poster som poster som krever spesifikasjon på egen linje i resultatregnskapet. Særlige poster er vesentlige poster som er uvanlige og/eller uregelmessige og er derfor av stor betydning for vurdering av foretakets inntjeningsevne.

Tidligere var det kun krav om å opplyse om grunnlaget for at en post ble presentert på egen linje i resultatregnskapet. Nå er det også krav om å forklare arten av slike særlige poster. Det er også angitt i NRS 5 at disse noteopplysningene anses dekkende for opplysninger som kreves av regnskapsloven § 7-24.

Det er ikke like klart som foreslått i høringen, men i praksis vil det være tilnærmet samsvar mellom ekstraordinære inntekter og kostnader og særlige poster. 

Prinsippendringer

I NRS 5 punkt 5 er det tatt inn en presisering som ikke har tilknytning til endringene i regnskapsloven, men som følger av at et identifisert et behov for klargjøring. 

Prinsippendringer som har vesentlig effekt på årsregnskapet, skal føres direkte mot egenkapitalen. I den forrige utgaven av standarden framgikk det at virkningen av slike prinsippendringer skulle måles på tidspunkt for inngående balanse. Det var imidlertid ikke klart angitt i standarden på hvilken inngående balanse målingen skulle skje.

Ved prinsippendringer skal det foretas en full retrospektiv anvendelse. Det vil si, regnskapet skal endres som om det nye prinsippet alltid har vært anvendt. At det er den inngående balansen i sammenligningsperioden som er den relevante, følger indirekte av kravet om at sammenligningstallene om nødvendig skal omarbeides for å bli sammenlignbare, jf. regnskapsloven § 6-6.

Dette er nå presisert i standarden at virkningen av prinsippendringer regnskapsføres, det vil si måles og innregnes, på tidspunkt for inngående balanse i sammenligningsperioden.

Korrigering av tidligere års feil

Virkningen av korrigering av vesentlige feil i tidligere årsregnskap regnskapsføres på samme måte om prinsippendringer. Det er presisert i standarden at sammenligningstallene skal omarbeides.

At virkningen skal regnskapsføres på tidspunkt for inngående balanse i sammenligningsperioden, forutsetter imidlertid at feilen stammer fra en periode forut for sammenligningsperioden. Dette er nå presisert i NRS 5.

Dersom feilen vedrører sammenligningsperioden, skal korrigeringen føres mot annen egenkapital i inngående balanse i regnskapsåret (utgående balanse i sammenligningsperioden). Det er også her krav om å omarbeide sammenligningstallene, men egenkapitalnoten (eller egenkapitaloppstillingen) blir annerledes enn når feilen vedrører perioder forut for sammenligningsperioden.

Delsummer

I forbindelse med endringene i regnskapsloven, ble det tatt inn et tillegg i § 6-3 første ledd om at det er tillatt å tilføye delsummer som ikke inngår i oppstillingsplanene. Denne lovendringen er innarbeidet i NRS 5.

Forrige versjon av NRS 13 inneholdt forenklede notekrav for små foretak, notekrav som også kunne brukes av gruppen øvrige foretak. Standarden ble ved en inkurie ikke oppdatert i 2021. Etter innspill fra KPMG i høringsrunden, er standarden nå endret.

Det konsoliderte regnskapsdirektivet legger opp til forenklinger i notekravene for små foretak og begrenser hvilke notekrav som kan pålegges disse foretakene. Siden det ikke er tillatt å pålegge små foretak notekrav utover det som følger av direktivet, er punkt 8 i NRS 13 fjernet.

For ikke å pålegge øvrige foretak ytterligere opplysningskrav som følge av at kravene for små foretak er redusert, har NRS videreført de forenklede notekravene for øvrige foretak. De utvidede notekravene i NRS 13 gjelder kun store foretak, med mindre det er nødvendig for å bedømme selskapets eller konsernets stilling og resultat. Standarden er strukturert noe annerledes etter endringene. 

Avskrivning av goodwill og balanseførte utviklingsutgifter
I regnskapsloven er det innført en regel som sier at dersom den økonomiske levetiden for goodwill og balanseførte utviklingsutgifter ikke kan anslås pålitelig, er maksimal avskrivningsperiode ti år. Dette er innarbeidet i NRS 17 og NRS 19.

Tidligere krevde NRS 17 at forventet gjenværende levetid skulle vurderes ved hver regnskapsavslutning. Dette gjelder fremdeles, men etter høringsrunden er det også innført et krav om å vurdere forventet gjenværende levetid på tidspunkt for eventuell nedskrivning av goodwill.

I NRS 19 er det i tillegg presisert at begrepet «balanseførte utviklingsutgifter» i regnskapsloven § 5-6 omfatter både egen og kjøpt utvikling, og at det skal tolkes slik at det også omfatter balanseført kjøpt forskning.

I EU direktiv 2013/34/EU (det konsoliderte regnskapsdirektivet) er det lagt til grunn at det skal mye til for å kunne hevde at den økonomiske levetiden ikke kan anslås pålitelig:

«In exceptional cases where the useful life of goodwill and development costs cannot be reliably estimated, such assets shall be written off within a maximum period set by the Member State.»

Vi antar imidlertid at realiteten i praksis blir en annen – terskelen vil være høy for at økonomisk levetid kan anslås pålitelig. Normalt er det vanskelig, og i noen tilfeller umulig, å anslå økonomisk levetid for goodwill pålitelig, og særlig dersom det argumenteres for en økonomisk levetid som overstiger ti år. Hovedårsaken til dette er at goodwill er en sekkepost, en residual, som kan bestå av mange elementer som ikke er identifiserbare regnskapsmessig.

Generelt vil det være slik at usikkerhet i framtidige kontantstrømmer kan gjøre det vanskelig å anslå levetiden pålitelig. NRS har innarbeidet noen eksempler som normalt øker usikkerheten i framtidige kontantstrømmer. Disse er:

-    Høy variabilitet i framtidige kontantstrømmer

-    Høy forventet vekstrate

-    Om goodwill/balanseført utvikling skal realiseres gjennom kontantstrømmer som ligger      langt fram i tid

For eksempel vil høy variabilitet i framtidige kontantstrømmer øke usikkerheten og gjøre det mer krevende å anslå den økonomiske levetiden for goodwill pålitelig, sammenlignet med en situasjon hvor det er liten variabilitet i framtidige kontantstrømmer. Tilsvarende vil forventet vedvarende høy vekstrate øke usikkerheten.

Unntak for teknisk goodwill
Et unntakstilfelle hvor det kan tenkes at begrensningsregelen for goodwillavskrivninger ikke kommer til anvendelse, er for avskrivning av teknisk goodwill. I NRS 17 er det klargjort at levetiden for eventuell goodwill som har oppstått som et resultat av at eiendeler og forpliktelser ikke er målt til virkelig verdi, for eksempel forskjellen mellom utsatt skatt målt til nominell verdi og til nåverdi (teknisk goodwill), kan fastsettes med hensyn til levetiden til underliggende eiendel eller løpetiden til underliggende forpliktelse.

Det er også klargjort at teknisk goodwill er det eneste eksemplet. I NRS 17 framgår det nå at i alle andre tilfeller inngår dette i en samlet vurdering av levetiden på goodwill. Det er dermed ikke tillatt å dekomponere goodwill.

Goodwillavskrivninger over fem år skal fremdeles begrunnes
Etter regnskapsloven § 7-14 skal en avskrivningsplan for goodwill som er lengre enn fem år begrunnes. I NRS 17 er det nå tatt inn veiledning om denne begrunnelsen. Det framgår at en slik begrunnelse må ha et saklig innhold som faktisk begrunner levetiden. Utover dette angis det eksempelvis at en noteopplysning som angir at ledelsen forventer en levetid som overstiger fem år, uten at det gis opplysninger om fakta og omstendigheter som ligger til grunn for denne forventningen, ikke vil være tilstrekkelig. Dette forventer vi at vil øke kvaliteten på noteinformasjonen.

Som angitt ovenfor begrenses avskrivningstiden for goodwill til ti år dersom den økonomiske levetiden ikke kan anslås pålitelig. I tilfeller hvor begrensningsregelen kommer til anvendelse antar NRS at det kan være mulig å gi en tilstrekkelig begrunnelse for en avskrivningstid på seks til ti år, også i situasjoner der det ikke er mulig å anslå levetiden pålitelig. Det forventes dermed at det kan gis noteopplysninger, selv om avskrivningstiden ikke kan anslås pålitelig, og at opplysningskravet derfor normalt ikke vil begrense maksimal levetid.

Reversering av goodwillavskrivninger
Det er tatt inn i regnskapsloven § 5-7 at det ikke er tillatt å reversere nedskrivninger av goodwill. Dette er ikke nytt for de som har fulgt NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler punkt 7. At dette er kommet inn i loven representerer derfor ingen realitetsendring, men er innarbeidet i NRS 17 slik at den nå gjenspeiler reguleringen i regnskapsloven. Eneste endring i NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler er at punkt 7 er oppdatert med en henvisning til loven.

Andre endringer i NRS 17
Reglene i regnskapsloven om konsolideringsunntak er endret. I regnskapsloven § 3-8 er det tatt inn at et datterselskap kan utelates fra konsolidering hvis

det er særlig vanskelig og uforholdsmessig kostbart å hente inn informasjon om datterselskapet innen en rimelig frist, eller

det foreligger alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad er til hinder for morforetakets utøvelse av sine rettigheter.

Terskelen for å bruke det første unntaket er svært høy. Det presiseres både i direktivet og i proposisjonen at det er forbeholdt de ytterste sjeldne tilfellene. Unntaket er derfor ikke særlig relevant i praksis. Det samme gjelder begrensninger i et morselskaps utøvelse av sine rettigheter. Det kan stilles spørsmål om et selskap reelt sett er et morselskap dersom det foreligger alvorlige og langvarige begrensinger som i vesentlig grad hindrer utøvelse av eierrettighetene. I NRS 17 framgår det nå at det i slike situasjoner vil være usikkert om morselskapet har kontroll.

Regnskapsloven § 3-2 femte ledd presiserer at dersom samtlige datterselskaper kommer inn under utelatelsesregelen i regnskapsloven § 3-8, er det ikke plikt til å utarbeide konsernregnskap. Den nye lovbestemmelsen er tatt inn i NRS 17.

Etter reglen har et morselskap ikke plikt til å utarbeide konsernregnskap dersom det utelukkende har datterselskaper som er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg, faller inn under de nye unntakene nevnt ovenfor, og/eller ikke har betydning for å bedømme konsernets stilling og resultat

Andre endringer i NRS 19
Den spesielle vurderingsregelen for forskning og utvikling i regnskapsloven § 5-6 er endret. Det følger nå av bestemmelsen at utgifter til egen forskning alltid skal kostnadsføres. Tidligere var det en teoretisk mulighet i loven for at forskningsutgifter kunne balanseføres. Det er fremdeles anledning til å kostnadsføre utviklingsutgifter også i de tilfeller definisjonen av en immateriell eiendel og innregningskriteriene for balanseføring i NRS 19 er oppfylt. NRS 19 er konsekvensjustert som følge av lovendringen, herunder endringene i oppstillingsplanen for balansen.

Det at forskningsutgifter alltid skal kostnadsføres, har ført til en konsekvensjustering av oppstillingsplanen – den aktuelle regnskapslinjen i balansen er endret fra «Forskning og utvikling» til «Utvikling».

Ifølge NRS 19 bør benevningen av regnskapslinjen «Utvikling» endres dersom kjøpte forskningsprosjekter inngår i denne posten. For eksempel kan regnskapslinjen benevnes «Utvikling og kjøpt forskning».

Kjøpte forskningsprosjekter skal balanseføres dersom kriteriene for balanseføring er oppfylt. Veiledningen i NRS 19 punkt 2.7.1 om regnskapsføring av kjøpt forskning og utvikling er ikke endret og er fremdeles like vanskelig tilgjengelig. Det ble vurdert å endre NRS 19 på dette punktet, men antagelsen er at kjøpt forskning forekommer sjeldent, samt at en slik endring falt utenfor mandatet for endringen av regnskapsstandardene.

I NRS 19 punkt 3.2 framgår kravet om å gi opplysninger om anvendt regnskapsprinsipp for regnskapsføring av utgifter til egen utvikling. Her er det nå angitt at dersom egne utviklingsutgifter balanseføres, skal opplysningene om anvendte regnskapsprinsipper sette regnskapsbrukerne i stand til å forstå hvordan ledelsen har operasjonalisert kriteriene for balanseføring. Dette vil innebære at det ikke er tilstrekkelig å gjenta en tekst fra en notemal eller standarden for øvrig. Regnskapsbrukerne skal settes i stand til å vurdere hvordan balanseføringskriteriene i standarden er anvendt, herunder hvilke forutsetninger som ligger til grunn og ledelsens skjønnsmessige vurdering. 

NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser vedlegg A punkt A5 og eksempelet om regnskapsføring av virkelig verdi-sikring er oppdatert som følge av IBOR-reformen – overgangen fra NIBOR til NOWA som referanserente. Endringene utgjør ingen realitetsendring.

Lovendringene trådte i kraft 1. juli 2021. ​Det samme gjelder endringene i regnskapsstandardene. Det vil si at endringene trer i kraft for regnskapsår påbegynt 1. juli 2021 eller senere.