Ny forskrift om forenklet IFRS

Forenklet IFRS er et regnskapsspråk innenfor god regnskapsskikk som brukes av mange selskaper, særlig datterselskaper av IFRS-rapporterende morselskap. Nå er forskriften endret med virkning for regnskapsår som starter 1. januar 2022 eller senere.

Forskriften om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder har ikke blitt oppdatert siden 2014, med unntak av noe hastverksarbeid i slutten av 2018, 2019 og 2020 vedrørende IFRS 9 Finansielle instrumenter og IFRS 16 Leieavtaler. Forskriften er i utgangspunktet ikke lett tilgjengelig, og med IFRS i stadig utvikling, har det lenge vært behov for en oppdatering. Den 7. februar 2022 ble en ny forskrift vedtatt.

Finanstilsynet har nå fått delegert ansvaret for forskriften. Vi forventer derfor at oppdateringsbehovet av forskriften i framtiden, blir vurdert minst én gang i året.

Grunnen til at det ble vedtatt en ny forskrift, og ikke en endring av forskriften, er at omfanget av endringene er vesentlige. I tillegg til materielle endringer, har det vært behov for å revidere store deler av forskriftsteksten på grunn av endringer i IFRS. Det er også vært behov for å endre nummereringen av paragrafene i deler av forskriften. Finanstilsynet mente derfor at en ny forskrift vil være mer tilgjengelig for brukerne.

I høringsrunden kom det en del innspill, men disse er i all hovedsak ikke tatt til følge i den endelige forskriften.

Den nye forskriften har virkning for regnskapsår som begynner 1. januar 2022 eller senere, med mulighet for tidligere anvendelse. Hvis  den nye forskriften tidliganvendes i årsregnskapet for 2021, skal dette noteopplyses.

Den nye forskriften innebærer en del materielle endringer, både forenklinger og nye og økte krav. 

I forenklet IFRS er det adgang til å fravike måle- og innregningsregler som gjelder for selskaper i konsern der konsernregnskapet er utarbeidet etter IFRS eller forenklet IFRS. Flere av disse gjelder konserninterne avtaler og forelå også som mulighet i den forrige forskriften. En viktig endring i den ny forskriften gjelder konserninterne leieavtaler for leietaker.

IFRS 16 krever at leietaker skal balanseføre alle leieavtaler, med valgfrie unntak for leieavtaler hvor eiendelen har lav verdi og for leieavtaler med kort løpetid. Den regnskapsmessige effekten er at det balanseføres en leieforpliktelse (nåverdien av alle faste fremtidige leiebetalinger) og en bruksretteiendel i IFRS-regnskapet. Etter IFRS og den tidligere forskriften, gjelder dette også konserninterne leieavtaler.

For leietaker som er en del av et konsern der konsernregnskapet er utarbeidet etter IFRS eller forenklet IFRS, er det for konserninterne leiekontrakter nå innført et frivillig unntak fra IFRS 16. Dette gjelder bare i selskapsregnskapet. I praksis innebærer dette at leietaker som bruker forenklet IFRS kan velge å benytte NRS 14 Leieavtaler eller IFRS 16 i selskapsregnskapet for konserninterne leieavtaler. I konsernregnskapet vil disse leieavtalene bli eliminert.

Hvis det utarbeides konsernregnskap for et underkonsern, gjelder ikke dette unntaket for leieavtaler mellom underkonsernet og det overliggende konsernet («morkonsernet»). Forenklingsregelen innebærer derfor ikke en forenkling i praksis for slike leieavtaler i underkonsernregnskapet. I høringsrunden spilte KPMG inn at unntaket også burde gjelde for underkonsern, men ble altså ikke hørt.

For leietakere som kun har konserninterne leieavtaler som tilfredsstiller kriteriene for operasjonelle leieavtaler i NRS 14, vil dette i selskapsregnskapet innebære at leiebetalingene blir kostnadsført løpende og ikke balanseført som i IFRS 16. Dette vil redusere kostnadene ved å utarbeide selskapsregnskapet.

IFRS 16 har en egne regler om salg med tilbakeleie. Hvis for eksempel et datterselskap eller morselskap overfører en eiendel som oppfyller kravene i IFRS 15 Driftsinntekter fra kontrakter med kunder til å bli regnskapsført som et salg av eiendelen og deretter leier den tilbake, vil selskapet være leietaker. NRS 14 har egne regler for salg med tilbakeleie som avviker noe fra IFRS 16. Selger/tilbakeleier som benytter unntaket i forskriften skal da bruke NRS 14 og ikke IFRS 16 for slike salg med tilbakeleie.

Det er ikke gitt tilsvarende unntak for utleier og regnskapsføringen må følge IFRS 16. Det er uklart hvilken betydning dette eventuelt vil ha. I NGAAP er det ingen regulering av regnskapsføring av leiekontrakter for utleier. I praksis har NRS 14 blitt anvendt analogt, alternativt har selskapene benyttet reglene i den forrige IFRS-standarden om leieavtaler (IAS 17). 

Endring fra IFRS 16 til NRS 14

Leietakere som går fra å regnskapsføre konserninterne leieavtaler i samsvar med IFRS 16 til NRS 14, skal regnskapsføre endringen i samsvar med innregningsreglene for prinsippendringer i IAS 8 Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsmessige estimater og feil. Det skal gis noteopplysninger etter regnskapsloven § 7-3 og NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster mv. nr. 5.

IAS 8 krever at overgangen gjennomføres med tilbakevirkende kraft hvor virkningen føres direkte mot egenkapitalen i den inngående balansen til  den første tidligere perioden som presenteres i regnskapet. Sammenligningstallene skal omarbeides, med mindre det ikke er praktisk mulig å beregne hvilke periodespesifikke virkninger overgangen har på sammenligningsinformasjonen. Overgangen fra IFRS 16 til NRS 14 innebærer fraregning av tidligere innregnede bruksretteiendeler og leieforpliktelser, reversering av avskrivninger og rentekostnader og i stedet  innregning av  en leiekostnad. Som oftest vil det være praktisk mulig å endre sammenligningstallene siden leiekostnaden som regel tilsvarer leiebetalingene i perioden.

Regnskapsloven § 7-3 sier at det skal opplyses om virkningen av endring av regnskapsprinsipp. Det samme gjelder feil i tidligere årsregnskap og korrigering av slike feil, samt omklassifiseringer. Sammenligningstall og omarbeiding av disse skal forklares. NRS 5 nr. 5 har kun en henvisning til regnskapsloven § 7-3 og krever derfor ingen ytterligere noteopplysninger. Henvisningen til NRS 5 i forenklet IFRS, er derfor unødvendig.

I den forrige forskriften var det et unntak fra bestemmelsene i IFRS vedrørende virkelig verdi-opsjonen for finansielle instrumenter. Virkelig verdi-opsjonen er muligheten til å øremerke henholdsvis en finansiell eiendel eller finansiell forpliktelse til virkelig verdi over resultatet (IFRS 9.4.1.5 / IFRS 9.4.2.2). For å bruke virkelig verdi-opsjonen etter IFRS, må kriteriene være oppfylt på selskapsnivå.

Unntaket i den forrige forskriften innebar at betingelsene for virkelig verdi-opsjonen kunne være tilfredsstilt i et overliggende konsernselskap. Et eksempel er et datterselskap som har en finansiell forpliktelse som risikomessig blir styrt sammen med en eiendelsportefølje målt til virkelig verdi i morselskapet. Her kunne datterselskapet velge å regnskapsføre den finansielle forpliktelsen til virkelig verdi i selskapsregnskapet.

I den nye forskriften er dette unntaket fjernet og regnskapsføringen følger dermed IFRS. Fortsetter vi på eksemplet, vil datterselskapet nå i henhold til forenklet IFRS og IFRS kun kunne velge å regnskapsføre den finansielle forpliktelsen til virkelig verdi i selskapsregnskapet dersom eiendelsporteføljen ligger i datterselskapet. 

I den forrige forskriften var det to midlertidige unntaksbestemmelser i § 1-4 som gjaldt for regnskapsåret 2020. Disse er  fjernet i den nye forskriften:  

1. At muligheten til å fravike måle- og innregningsbestemmelsene i IAS 39 Finansiell instrumenter – innregning og måling, gjaldt tilsvarende for IFRS 9 så langt de passet.
   
2. At morselskap og datterselskap, som var en del av et konsern som utarbeidet
   konsernregnskap i samsvar med IFRS eller forenklet IFRS, kunne bruke samme implementeringsdato og metode for IFRS 16 som i konsernregnskapet.
    

Når det gjelder den første unntaksbestemmelsen er det imidlertid gitt overgangsbestemmelser i den nye forskriften, som gjør at det likevel er mulig å bruke unntaksbestemmelsen i årsregnskapet for 2021 (regnskapsår avsluttet 31. desember 2021 eller tidligere). Les mer om dette nedenfor.

Angående den andre unntaksbestemmelsen, er det ikke opplagt at opphevingen får praktiske konsekvenser. Et datterselskap som går over til IFRS eller forenklet IFRS på et senere tidspunkt enn sitt morselskap kan, under visse forutsetninger, velge å måle dets eiendeler og forpliktelser til de balanseførte verdiene som morselskapet har innregnet i konsernregnskapet, jf. IFRS 1 Førstegangsanvendelse av internasjonale standarder for finansiell rapportering punkt D16. Denne bestemmelsen omfatter også  bruksretteiendeler og leieforpliktelser i henhold til IFRS 16.

Virksomhetssammenslutninger

Etter den nye forskriften kreves det ikke lenger noteopplysninger om virksomhetssammenslutninger i samsvar med kravene i IFRS 3 Virksomhetssammenslutninger, nr. B64, B65 og B67 bokstav a til c.

Begrunnelsen er  at opplysningskravene delvis er overlappende med kravene etter NRS 9 Fusjon og NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap. Vurderingen var derfor at det er tilstrekkelig at det gis opplysninger som kreves etter god regnskapsskikk sammen med kravet i regnskapsloven § 7-1 annet ledd om gi opplysninger som er nødvendige for å bedømme stilling og resultat («fanebestemmelsen»).

Finansielle instrumenter

Det er ingen store endringer i kravene til noteopplysninger om finansielle instrumenter, men forskriften er oppdatert med riktige henvisninger til IFRS 7 Finansielle instrumenter - opplysninger. Forskriften henviser til en del notekrav i IFRS 7, men presiserer nå at noteopplysninger etter NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser kommer i tillegg.

Finanstilsynet foreslo å unnta noteopplysninger om sikringsbokføring etter IFRS 7. Begrunnelsen var at det er krav til noteopplysninger om sikringsbokføring i NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser som Finanstilsynet mente ville være tilstrekkelige. Noen høringsinstanser mente at unnlatelsen kunne medføre at noteopplysningene etter forenklet IFRS ble mindre omfattende enn regnskapsloven og god regnskapsskikk (NGAAP). Vi antar at dette er bakgrunnen for at et slikt unntak ikke ble gjennomført i forskriften. Noteopplysninger om sikringsbokføring må derfor oppfylle kravene i NRS 18 og IFRS 7.

Fortolkninger godkjent av International Accounting Standards Board

I den forrige forskriften var det et generelt krav om å gi noteopplysninger i samsvar med anvendte fortolkninger godkjent av International Accounting Standards Board (IFRIC). Dette kravet er ikke videreført i den nye forskriften.

Bakgrunnen for dette var at Finanstilsynets mente kravet om å gi nødvendige opplysninger i samsvar med fanebestemmelsen i regnskapsloven 7-1 annet ledd er tilstrekkelig, og at kravet derfor var unødvendig. Et argument var også at det ikke er et slikt krav i IFRS.

I tråd med innstillingen fra Finanstilsynet, ble det ikke gitt unntak for konserninterne garantikontrakter i den nye forskriften. Dette gjør at alle finansielle garantier skal regnskapsføres i samsvar med IFRS 9 Finansielle instrumenter, også de konserninterne. I høringsrunden gav KPMG innspill til departementet om at det burde innføres et slikt unntak og at konserninterne garantikontrakter dermed kunne regnskapsføres i henhold til regnskapslovens generelle bestemmelser.

I de norske regnskapsstandardene er det ingen spesifikke regler om regnskapsføring av finansielle garantier. Etter NGAAP må derfor regnskapsføring av finansielle garantier følge regnskapslovens generelle bestemmelser. Etter NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler skal en usikker forpliktelse innregnes når det er sannsynlighetsovervekt for at forpliktelsen kommer til oppgjør og den kan måles pålitelig. I slike tilfeller balanseføres forpliktelsen som en «avsetning for forpliktelser». I etterfølgende perioder justeres avsetningen til det beste estimatet på forpliktelsen. Dette er altså ikke et alternativ etter forenklet IFRS.

IFRS 9 krever at utstederen av en finansielle garantikontrakt regnskapsfører den til virkelig verdi ved førstegangsinnregning, jf. IFRS 9.5.1.1. Etter førstegangsinnregning skal den finansielle garantikontrakten måles til det høyeste av det førstegangsinnregnede beløpet og forventet tap etter tapsreglene i IFRS 9 avsnitt 5.5, jf. IFRS 9.4.2.1 c.

Enkelte konsern har et stort omfang av finansielle garantier i forbindelse med konserninterne låneavtaler eller konsernkontoordninger. Disse låneavtalene og konsernkontoordningene blir eliminert i konsernregnskapet, men må regnskapsføres i selskapsregnskapet. Det kan være krevende å regnskapsføre slik kontrakter i samsvar med IFRS 9 i selskapsregnskapet.  

Regnskapsloven § 7-28 krever at det skal opplyses om summen av garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført, med særskilte opplysninger dersom slike garantiforpliktelser er sikret ved pant.

I tillegg til materielle endringer er en del presiseringer og avklaringer gitt i den nye forskriften. 

Et sentralt unntak og en viktig årsak til at forenklet IFRS har en så stor utbredelse som den har, er at utbytte og konsernbidrag kan regnskapsføres i samsvar med regnskapslovens generelle bestemmelser. Utbytte og konsernbidrag kan dermed regnskapsføres i avsetningsåret (året før vedtaksåret), noe som også gjør det mulig med såkalt gjennomgående utbytte. Etter IFRS innregnes forpliktelsen først når utdelingen er formelt vedtatt.

Følges regnskapslovens generelle bestemmelser, skal avsatt utbytte og foreslått konsernbidrag klassifiseres som kortsiktig gjeld på balansedagen hos giver i avsetningsåret. Dette er ikke endret i den nye forskriften, men det er nå avklart at skattekonsekvenser av avsatt konsernbidrag skal regnskapsføres i samme periode som konsernbidraget.

En bestemmelse i IFRS som har skapt tvil for foretak som utarbeider regnskap i samsvar med forenklet IFRS, er IAS 12.57A. Av bestemmelsen, som kun gjelder ved utdelinger, følger det at dersom et avgitt utbytte, og dermed konsernbidrag, deles ut fra opptjente resultater, skal skattekonsekvensene reflekteres i den resultatførte skattekostnaden når forpliktelsen innregnes. Det vil si i vedtaksåret. Når et foretak som bruker forenklet IFRS velger å regnskapsføre utbytte og konsernbidrag i samsvar med regnskapslovens generelle bestemmelser, er det nå avklart at skatteeffekten av avsatt konsernbidrag skal reflekteres i skattekostnaden i avsetningsåret, ikke i vedtaksåret. 

Ifølge Finanstilsynet har det vært uklart for brukerne av forskriften om oppstillingsplanene i regnskapsloven kapittel 6 gjelder. Dette følger allerede av forskriften § 1-2 andre ledd, men i den nye forskriften gjentas dette i § 4-1.

En annen presisering er at det i den nye forskriften § 4-1 eksplisitt framgår at fanebestemmelsen for noteopplysninger i regnskapsloven § 7-1 annet ledd gjelder for foretak som utarbeider årsregnskap i samsvar med forenklet IFRS. Fanebestemmelsen sier at det skal gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig. 

Ved korrigering av tidligere års feil og endring av regnskapsprinsipp krever IAS 1 at sammenligningstallene skal omarbeides. Når det er aktuelt skal det i tillegg presenteres en balanse for inngangen av perioden for den tidligste sammenligningsperioden («den tredje balansen»); eksempelvis en balanse per 01.01.2021 i årsregnskapet for 2022. Foretak som utarbeider årsregnskap i samsvar med forenklet IFRS er unntatt fra kravet om den tredje balansen. Dette er ikke nytt i den nye forskriften.

I IFRS 1 er det krav om den tredje balansen for foretak som bruker IFRS for første gang. Det har vært uklart om det har vært unntak fra dette kravet i forenklet IFRS. I den nye forskriften er det nå presisert at et ikke er krav om en tredje balanse ved førstegangsanvendelse av forskriften.

Siden bestemmelsen gjelder presentasjon, er den flyttet fra § 2-3 til § 4-4 i den nye forskriften.

I forbindelse med noteopplysninger fra IFRS som må gis i et årsregnskap utarbeidet etter forenklet IFRS, var det i den forrige forskriften tatt inn en henvisning til IAS 33 Resultat per aksje. I den nye forskriften er det presisert at kravet om å gi opplysninger om resultat per aksje kun gjelder for foretak som er innenfor virkeområdet til IAS 33. Foretak som ikke er innenfor virkeområdet til IAS 33 trenger dermed ikke gi opplysninger om resultat per aksje. Ifølge Finanstilsynet har dette tidligere vært uklart for brukerne av forskriften. 

Kravet om at anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet skal innregnes og måles etter IFRS 5 Anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet kan fravikes i selskapsregnskapet. Ved fravik skal i stedet prinsippene i de øvrige IFRSene anvendes, for eksempel IAS 16 Eiendom, anlegg og utstyr. Tidligere var det noe upresist kun henvist til IAS 16. Siden anleggsmidler etter regnskapsloven og avviklet virksomhet omfatter mer enn varige driftsmidler, henviser den nye forskriften til alle de ordinære regnskapsreglene i IFRS.

Det er verdt å merke seg at adgangen til å fravike fra IFRS 5 bare gjelder i selskapsregnskapet.

I den nye forskriften er det også presisert av presentasjon og noteopplysninger vedrørende anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet skal skje i samsvar med regnskapsloven og NRS 12.

Forskriften § 3-2 regulerer hvilke forenklinger som kan gjøres i selskapsregnskapet når morselskapet utarbeider konsernregnskap i samsvar med full IFRS eller forenklet IFRS. Blant annet er det gitt flere forenklinger når det gjelder innregning og måling av finansielle instrumenter knyttet til konserninterne kontrakter (IFRS 9).

I forskriften § 1-2 tredje ledd framgår det at adgangen til å følge forenklingsreglene knyttet til finansielle instrumenter (IFRS 9) må anvendes samlet, ikke enkeltvis. I den forrige forskriften var henvisningene til de aktuelle bestemmelsene i IAS 39/IFRS 9 feil. Dette er nå rettet opp.

Sikringsdokumentasjon

Etter IFRS kan foretakene enten benytte bestemmelsene om sikringsbokføring i IAS 39 eller IFRS 9. I forenklet IFRS er det åpnet for at sikringsdokumentasjon kan finnes i overliggende konsernregnskap. I den forrige forskriften var IFRS 9 bare indirekte omtalt via § 1-4. Det er nå tatt inn bestemmelser i § 3-2 nr. 6 og 7 som gir tilsvarende forenklinger for foretak som bruker IAS 39 og IFRS 9.

Forenklingen innebærer at dersom vilkårene i IFRS 9.6.4.1 / IAS 39 nr. 88 er oppfylt og sikringsforholdet er dokumentert i et overliggende konsernregnskap, og det foreligger en konsernintern kontrakt som fullt ut gjenspeiler sikringsobjektet eller sikringsinstrumentet i det overliggende konsernets sikringsdokumentasjon, kan en kopi av denne sikringsdokumentasjonen oppfylle kravene i IFRS 9.6.4.1 / IAS 39 nr. 88. Kopien må påføres en identifikasjon av den relevante konserninterne kontrakten.

Forenklingen gjelder i selskapsregnskapet når morselskapet utarbeider konsernregnskap i samsvar med full IFRS eller forenklet IFRS.

Den nye forskriften gjelder for regnskapsår som starter 1. januar 2022 eller senere. Den forrige forskriften ble opphevet fra samme tidspunkt, men det er gitt overgangsbestemmelser i den nye forskriften som gjør at den forrige forskriften likevel gjelder for regnskapsår som avsluttes 31. desember 2021 eller tidligere.

Reglene er altså i utgangspunktet uendret for 2021-regnskapet, men forenklingen vedrørende IFRS 16 i den forrige forskriften § 1-4 annet ledd, kommer trolig ikke til anvendelse. Når det gjelder den forrige forskriften § 1-4 annet ledd vises det til avsnittet om «De midlertidige unntaksbestemmelsene er opphevet».