I 2015 og 2016 la lovutvalget fram sine to delutredninger. Enkelte forslag ble fulgt opp tidligere, men i 2021 ble de endringer som skulle bringe regnskapsloven i samsvar med regnskapsdirektivene vedtatt.
I denne artikkelen gir vi en grundig innføring i lovendringene og vi kommer med betraktninger rundt hva lovendringene innebærer i praksis.
Lovendringene trådte i kraft 1. juli 2021. De praktiske konsekvensene av endringene i loven var to-delt. Forenklinger kunne legges til grunn i årsregnskap som ble avlagt etter 30. juni 2021, mens nye og økte krav først måtte legges til grunn i årsregnskap med regnskapsår som startet etter 30. juni 2021.
Samlet sett var endringene ganske marginale, og mye mindre omfattende enn lovutvalgets samlede forslag i NOU 2015: 10 Lov om regnskapsplikt og NOU 2016: 11 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Endringene bestod kun av nødvendige endringer for å gjennomføre det konsoliderte regnskapsdirektivet (direktiv 2013/34/EU) og direktivet for ikke-finansiell rapportering (direktiv 2014/95/EU) i norsk rett.
Kort oppsummert, så ble regnskapsloven videreført med sine grunnleggende regnskapsprinsipper og begrensende muligheter for måling til virkelig verdi. De største endringene gjaldt små foretak som fikk redusert kravene til noteopplysninger betydelig. Når det gjelder noteopplysninger, er erfaringene fra praksis at mange små foretak velger å gi noteopplysninger utover det loven krever, herunder noteopplysninger som har lite eller ingen informasjonsverdi. På den annen side ser vi ofte relevante noteopplysninger ikke blir gitt.
Videre vil vi gjennomgå endringene i tre deler: Årsregnskapet, noteopplysninger og årsberetningen.
Kapittel 5 i regnskapsloven inneholder generelle og spesielle vurderingsregler. Det ble vedtatt endringer i begge regelsettene. Vår vurdering er at lovendringene ikke representerer realitetsendringer, med unntak av avskrivningsperioden for goodwill og balanseførte utviklingsutgifter.
Distribusjonsutgifter inngår ikke i anskaffelseskost.
Det ble presisert i § 5-4 annet ledd at distribusjonsutgifter ikke skal inngå i anskaffelseskost ved tilvirkning. Endringen ble foretatt for å sikre en lojal direktivimplementering.
Distribusjonsutgifter er ikke definert i regnskapsloven, men i lovforarbeidene antar departementet at begrepet bør forstås på samme måte som «distributionsomkostninger» i den danske loven. I lovforarbeidene[1] til den danske loven beskrives slike utgifter som følger:
«Distributionsomkostninger omfatter bl.a. omkostninger afholdt med henblikk på salget, herunder salgsfremmende aktiviteter og ordreoptagelse samt omkostninger ved forsendelse af varer til kunder.»
Basert på dette forstås «distribusjonsutgifter» som utgifter for å fremme, forberede og gjennomføre salg. Eksempler på slike utgifter er markedsføringsaktiviteter og frakt til sluttkunde. Lovendringen innebar ingen realitetsendring, da slike distribusjonsutgifter etter vanlig praksis heller ikke var en del av anskaffelseskost før lovendringen.
Avskrivning av goodwill og balanseførte utviklingsutgifter
I regnskapsloven ble det innført en regel som sier at dersom den økonomiske levetiden for goodwill og balanseførte utviklingsutgifter ikke kan anslås pålitelig, er maksimal avskrivningsperiode ti år. Regelen omfatter også «teknisk goodwill» knyttet til forskjellen mellom nominell og virkelig verdi av utsatt skatt. Balanseførte utviklingsutgifter omfatter egen og kjøpt utvikling, samt kjøpt forskning.
Erfaringen er at den nye begrensningsregelen ikke har medført vesentlige endringer for regnskapsprodusentene. Slike poster ble heller ikke før lovendringen avskrevet over en lengre periode enn ti år. Eksempelvis avskrives goodwill ofte over fem år, som trolig har sammenheng med notekravet i regnskapsloven § 7-14 tredje ledd.
Normalt er det vanskelig, og i noen tilfeller umulig, å anslå økonomisk levetid for goodwill pålitelig. Hovedårsaken til dette er at goodwill er en sekkepost, en residual, som kan bestå av mange elementer som ikke er identifiserbare regnskapsmessig.
Et pålitelig anslag for den økonomiske levetiden forutsetter at goodwillen kan dekomponeres. Siden goodwill er en residual, kan den normalt ikke dekomponeres, særlig dersom goodwillen har oppstått i forbindelse med flere oppkjøp. Videre er det slik at det er goodwillen på oppkjøpstidspunktet som skal avskrives, ikke etterfølgende «vedlikehold» av denne eller annen egenutviklet goodwill. Et unntakstilfelle hvor det kan tenkes at begrensningsregelen ikke kommer til anvendelse, er ved avskrivning av teknisk goodwill. Dette kommer imidlertid an på den underliggende eiendelen utsatt skatt er knyttet til.1
Hva er et pålitelig anslag?
Siden begrensningsregelen kun gjelder dersom den økonomiske levetiden ikke kan anslås pålitelig, er det viktig å ha en formening om hva som nettopp ligger i et pålitelig anslag. Verken lovbestemmelsen eller forarbeidene gir svar på eller veiledning om hva som ligger i et pålitelig anslag. Jo større usikkerhet det er knyttet til framtidige kontantstrømmer, desto vanskeligere blir det å fastslå levetiden pålitelig.
Pålitelighet var tidligere et av de grunnleggende kvalitetskravene i det konseptuelle rammeverket til IASB (1989 punkt 31-36). Legges dette til grunn, må den anslåtte økonomiske levetiden være verifiserbar, troverdig og nøytral. En forutsetning er da at den økonomiske levetiden bygger på rimelige og dokumenterbare forutsetninger.
Må alltid avskrivningene begrenses til ti år?
Et interessant spørsmål er om avskrivningstiden må begrenses til 10 år dersom avskrivningstiden ikke kan anslås pålitelig, men der det foreligger pålitelige anslag for at avskrivningstiden overstiger 10 år. Vi mener at det i slike tilfeller kan legges til grunn en lengre avskrivningsperiode enn 10 år. For eksempel dersom «minst 20 år» er et pålitelig anslag, mens 30 år er et for usikkert anslag, kan avskrivningstiden settes til 20 år.
Omfatter regelen også kjøpt utvikling?
Det kommer verken klart fram av lovteksten, forarbeidene eller direktivet om begrensningsregelen kun gjelder egne utviklingsutgifter eller om den også omfatter kjøpt utvikling. Vi har hele tiden ment at det er gode grunner for at reglene burde omfatte både egen og kjøpt utvikling. Det er knyttet stor usikkerhet til den økonomiske levetid av kjøpt utvikling, på tilsvarende måte som for egen utvikling. I loven er bestemmelsen plassert sammen med den spesielle reglene som gjelder kostnadsføring av egen utvikling. Dette taler for at begrensningsregelen ikke gjelder kjøpt utvikling. Da NRS 19 ble oppdatert i desember 2022 ble det avklart at balanseførte utviklingsutgifter omfatter egen og kjøpt utvikling, samt kjøp forskning.
Ikke tillatt å reversere nedskrivning av goodwill
Det er tatt inn i regnskapsloven at det ikke er tillatt å reversere nedskrivninger av goodwill. Dette er ikke nytt, for det fulgte allerede av NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler og NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak at dette ikke var tillatt. Lovendringen representerte derfor ingen realitetsendring.
Utgifter til egen forskning skal kostnadsføres
Regnskapsloven § 5-6 krever nå at utgifter til egen forskning alltid skal kostnadsføres. Dette var heller ingen realitetsendring i praksis. Tidligere var det en teoretisk mulighet i loven for at slike forskningsutgifter kunne balanseføres, men i praksis stengte NRS 19 døren. Før endringene i 2022 stod det i NRS 19 Immaterielle eiendeler punkt 2.2.3 at:
«Forskningsaktiviteter vil normalt være på et så tidlig stadium og ha så høy usikkerhet knyttet til resultater at foretaket ikke vil kunne identifisere en immateriell eiendel som innebærer en sannsynlig økonomiske fordel for foretaket».
I praksis vil ikke egne forskningsutgifter oppfylle definisjonen av en immateriell eiendel eller innregningskriteriene i NRS 19. Etter lovendringen er det ikke nødvendig å vurdere dette, siden det aldri er tillatt å balanseføre egne forskningsutgifter. Det at utgifter til egen forskning ikke lenger kan balanseføres, hindrer ikke balanseføring av forskning som kjøpt separat eller overtatt ved et virksomhetskjøp, og den kjøpte forskningen oppfyller kriteriene for balanseføring.
Det er fremdeles anledning til å kostnadsføre egne utviklingsutgifter selv om definisjonen av en immateriell eiendel og innregningskriteriene for balanseføring i NRS 19 er oppfylt. Spesialregelen omfatter kun egne utviklingsutgifter. Dersom foretaket har kjøpt et utviklingsprosjekt separat eller som en del av et virksomhetskjøp, skal dette prosjektet balanseføres dersom kriteriene for balanseføring er oppfylt.
Det at forskningsutgifter alltid skal kostnadsføres førte til en konsekvensjustering av oppstillingsplanen – den aktuelle regnskapslinjen i balansen ble endret fra «Forskning og utvikling» til «Utvikling».
Utover dette ble det tatt inn et tillegg i § 6-3 første ledd om at det er tillatt å tilføye delsummer som ikke inngår i oppstillingsplanene. Tidligere var det etter loven kun tillatt å foreta ytterligere oppdeling av poster og tilføyelser av poster som ikke inngikk i oppstillingsplanene. Selv om det kanskje ikke var helt i tråd med loven, var det eksempler på at dette ikke har forhindret regnskapsprodusentene fra å ta inn delsummer i regnskapsoppstillingene. Uavhengig av dette, representerer ikke tilføyelsen noen vesentlig endring.
Ekstraordinære poster
Ekstraordinære poster er fjernet fra oppstillingsplanene for resultatregnskapet. Det er lenge siden dette var et reelt alternativ for andre enn små foretak. Det fulgte tidligere av NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster mv. at det ikke var adgang til å klassifisere poster som ekstraordinære, verken i resultatregnskapet eller notene. Det er imidlertid krav om å opplyse om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader i note i samsvar med regnskapsloven § 7-24. Tilsvarende notekrav gjelder også for små foretak.
Opplysningskravet i NRS 5 om særlige poster ble noe endret i 2022. Etter endringen anses opplysninger om særlige poster i samsvar med standarden å dekke notekravet i regnskapsloven § 7-24.
Små foretak
Små foretak skulle før lovendringen klassifisere resultatført virkning av prinsippendringer og korrigering av vesentlige feil i tidligere årsregnskap som ekstraordinære poster. Dette var en «skal-regel» som fulgte av NRS 8.
Etter lovendringen kan små foretak fremdeles resultatføre virkningen av prinsippendringer og korrigering av vesentlige feil, i stedet for å føre dette direkte mot annen egenkapital. Et interessant spørsmål er da om virkningen av for eksempel en feil i varekostnaden må inngå i driftsresultatet. Ovenfor nevnes muligheten til å legge inn nye delsummer i resultat og balanse. Bestemmelsen begrenser ikke denne muligheten til summen «driftsresultat» i oppstillingsplanen. Sammen med muligheten for å legge til poster, mener vi derfor at loven åpner for å legge inn en delsum etter driftsresultatet. Det er imidlertid ikke tillatt å benevne posten ekstraordinær. En annen tillatt løsning er å vise et driftsresultat før korrigering av virkningen av tidligere års feil, samt et «ordinært» driftsresultat.
Det er viktig å merke seg at det skal gis noteopplysning om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader, jf. regnskapsloven § 7-41. Dette kravet er ikke endret. Små foretak som velger å resultatføre effekten av prinsippendring eller tidligere års feil presentere dette på egen linje (særlig post) og skal gi noteopplysninger.
Slik kan det for eksempel se ut:
Reglene om konsolideringsunntak er endret. I regnskapsloven § 3-8 ble det tatt inn at et datterselskap kan utelates fra konsolidering hvis det er særlig vanskelig og uforholdsmessig kostbart å hente inn informasjon om datterselskapet innen en rimelig frist, eller det foreligger alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad er til hinder for morforetakets utøvelse av sine rettigheter.
Terskelen for å bruke det første unntaket er svært høy. Det presiseres både i direktivet og i proposisjonen at det er forbeholdt de ytterste sjeldne tilfellene. Unntaket er derfor ikke særlig relevant i praksis. Det samme gjelder begrensninger i et morselskaps utøvelse av sine rettigheter. Det kan stilles spørsmål om et selskap reelt sett er et morselskap dersom det foreligger alvorlige og langvarige begrensinger som i vesentlig grad hindrer utøvelse av rettighetene. Dette er også presisert i NRS 17.
Eksempel; Dersom selskap A eier over 50 % av selskap B, men ikke kan utøve sine eierrettigheter, har ikke selskap A kontroll over selskap B. Da er ikke selskap A morselskap for selskap B, og selskap B er ikke datterselskap av selskap A. Dermed skal ikke selskap B konsolideres i selskap As konsernregnskap.
En ytterligere endring er at det ble presisert i regnskapsloven § 3-2 femte ledd at dersom samtlige datterselskaper kommer inn under utelatelsesregelen i regnskapsloven § 3-8, er det ikke plikt til å utarbeide konsernregnskap. Det vil si at dersom et morselskap utelukkende har datterselskaper som:
så trenger ikke morselskapet utarbeide konsernregnskap.
Merk at regnskapsloven § 3-8 gjelder ikke for foretak som utarbeider årsregnskap i samsvar med IFRS eller forenklet IFRS, jf. regnskapsloven §§ 3-1 fjerde ledd og 3-9. Dette kan bety at morforetaket hadde vært unntatt fra kravet om konsernregnskap dersom regnskapet ble utarbeidet etter regnskapsloven og god regnskapsskikk, i stedet for IFRS eller forenklet IFRS. Det antas at dette kun er en teoretisk mulighet.
Vesentlighetsprinsippet var ikke listet opp som et grunnleggende regnskapsprinsipp i regnskapsloven, men begrepet benyttes både eksplisitt og implisitt en rekke steder i loven. En definisjon av en «vesentlig opplysning» ble inntatt i regnskapsloven § 1-10.
Ifølge bestemmelsen er en opplysning vesentlig dersom utelatelsen eller feil i slike opplysninger med rimelighet kan forventes å påvirke beslutninger som brukere tar på grunnlag av foretakets årsregnskap. Det antas at denne endringen i regnskapsloven ikke vil medføre endringer av betydning i praksis.
Selv om bestemmelsen kan tolkes som at den gjelder noteopplysninger, mener vi at det også gjelder ved innregning og måling. En slik forståelse er innarbeidet i NRS 8 punkt 2.1.9.
Beveger vi oss over til noteopplysningene skjedde det flere realitetsendringer, særlig for små foretak. Det konsoliderte regnskapsdirektivet legger opp til forenklinger i notekravene for små foretak og begrenser hvilke notekrav som kan pålegges disse. Det er adgang til å kreve visse notekrav utover minstekravene i direktivet. Lovutvalget la stor vekt på forenklingshensynet og la seg derfor på minimumskravene i direktivet.
Små foretak
Før lovendringene hadde regnskapsloven flere notekrav for små foretak som ikke følger av direktivet. Derfor ble en rekke notekrav for små foretak fjernet. En liste over notekravene som ble tatt ut av regnskapsloven er listet opp i vedlegg til denne artikkelen.
Som følge av direktivbegrensningene er også NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak endret – det er ikke anledning til å kreve ytterligere noteopplysninger for små foretak gjennom standardsettingen.
Når små foretak velger hovedreglene for innregning og måling
Tidligere fulgte det av NRS 8 at dersom små foretak valgte å regnskapsføre i henhold til hovedreglene, måtte relevante notekrav i regnskapsloven §§ 7-2 til 7-34 og regnskapsstandardene følges, med mindre noe annet fulgte av NRS 8 eller den aktuelle standarden. Det framgår nå klart av NRS 8 at små foretak ikke plikter å gi slike noteopplysninger. Det presiseres imidlertid at det kan være påkrevd å gi opplysninger etter fanebestemmelsen. Vi mener at små foretak som velger regnskapslovens hovedregler for innregning og måling også bør gi de noteopplysninger som hører med til det valgte regnskapsprinsippet i samsvar med krav i loven og den aktuelle regnskapsstandarden.
Fanebestemmelsen
At noteopplysningene i årsregnskapet for små foretak begrenses, er i mange tilfeller helt akseptabelt. Som oftest har slike regnskaper et begrenset antall brukere, men slik er det ikke alltid. For eksempel kunne et foretak tatt opp til handel på Euronext Growth utarbeide årsregnskap etter regnskapsloven og god regnskapsskikk for små foretak. Oslo Børs har med virkning fra 1. oktober 2023 endre sine retningslinjer for Euronext Growth Oslo, slik at regnskapsreglene for små foretak ikke lenger kan benyttes i forbindelse med søknad om opptak og i den løpende rapporteringen.
At de detaljerte notekravene for små foretak er redusert, vil sette fanebestemmelsen i regnskapsloven § 7-1 under press. Bestemmelsen krever at det skal gis opplysninger som er nødvendig for å forstå foretakets eller konsernets stilling og resultat, og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig. Det at det ikke er tillatt å pålegge små foretak flere notekrav enn spesifisert i direktivet, kan tale for at fanebestemmelsen ikke skulle vært gjeldende for små foretak etter lovendringene. Den er imidlertid videreført av lovgiver uten endringer. Formelt sett har det derfor ikke skjedd noen endring i lovbestemmelsen, men tolkningen av fanebestemmelsen mener vi bør være annerledes.
Vi mener at «faneparagrafen» har et reelt innhold også for små foretak, men at den bør tolkes i lys av at direktivet begrenser notekravene for små foretak. Noteopplysninger skal, nå som tidligere, gi relevante opplysninger til regnskapsbrukerne. Regnskapet skal dekke brukernes informasjonsbehov, det er det viktig å ha med seg. Samtidig er terskelen for bruk av fanebestemmelsen avhengig av hvem som er regnskapsbrukerne. Det er forskjell på et selskap som er tatt opp til handel på Euronext Growth Oslo og et familieeid selskap uten eksterne kreditorer.
I den forbindelse er det verdt å merke seg at NRS 8 nå sier at «[d]e spesifikke notekravene i regnskapsloven representerer ikke en uttømmende liste for noteopplysningene som små foretak skal gi og at «[e]t årsregnskap som inneholder noteopplysninger i samsvar med minimumskravene i regnskapsloven vil ikke alltid dekke informasjonsbehovet til regnkapsbrukerne. Det vil derfor i mange tilfeller være behov for å gi tilleggsinformasjon i årsregnskapet. Hva slags tilleggsinformasjon som vil påvirke beslutninger som tas av brukerne av regnskapet er situasjonsavhengig».
Det kan legges til at Norsk RegnskapsStiftelse i august 2022 sendte brev til Finansdepartementet hvor stiftelsen ber om å få innsikt i vurderingene som ble gjort i forbindelse med at departementet valgte å videreføre § 7-1 annet ledd for små foretak, slik at dette kan tas med videre i utviklingen av god regnskapsskikk for små foretak. Over ett år senere er ikke brevet besvart.
Noteopplysninger som gjelder alle foretak
Det ble innført et notekrav som gjelder for alle foretakskategoriene. Det kreves nå at noteopplysningene til balansen og resultatregnskapet skal presenteres i samme rekkefølge som balansen og resultatregnskapet (§ 7-1 a). Formålet var trolig er å gjøre regnskapsinformasjonen lettere tilgjengelig og enklere å manøvrere seg i, også mellom selskaper. Om praksis så langt oppfyller dette formålet, kan diskuteres. Erfaringene er at dette er løst på ulike måter.
Å få en perfekt rekkefølge på notene, er en øvelse som ikke er mulig uten å gjenta eller splitte noteopplysningene. Vi mener at regelen ikke kan tolkes for bokstavelig, men tjene som en rettesnor for rekkefølgen av de notene som presenteres, slik at noteopplysninger som ikke har en klar plass i rekkefølgen må sorteres og presenteres på den mest hensiktsmessige måten.
At noterekkefølgen starter med balansepostene, er ikke i strid med lovens ordlyd. Siden resultatregnskapet presenteres først, har vi ment at det er mest naturlig at notene til resultatet kommer først. Dette følger nå av NRS 8.
Dette innebærer at noteopplysningene knyttet til resultatregnskapet bør komme først, før noteopplysningene knyttet til balansen. Noteopplysninger som gjelder eiendeler kommer alltid før noteopplysninger som gjelder egenkapital og gjeld.
Det er uavklart hvordan noter som inneholder forhold knyttet til både resultat og balanse skal håndteres. Det følger av NRS 8 at det ikke er plikt til å splitte noten. Vi mener at det bør tas utgangspunkt i hvilken informasjon som er mest framtredende eller sentral i noten. For eksempel vil anleggsmiddelnoten som oftest plasseres med eiendelen, og ikke noteopplysningene knyttet til resultatregnskapet. I praksis er vi imidlertid ofte at driftsmiddelnoten kommer tidlig som følge av notehenvisningen fra regnskapslinjen avskrivninger.
Noteopplysninger som gjelder øvrige og store foretak
Det ble innført to nye notekrav som ikke gjelder for små foretak:
Noteopplysninger om bruttobeløp
Dette notekravet gjelder beløp som er presentert netto i resultatregnskapet eller i balanse. Det vil si, de særlige unntakstilfeller fra hovedregelen om bruttopresentasjon.
Eiendels- og gjeldsposter vises ofte som nettoverdier basert vurderingsreglene som er anvendt. Det gjelder for eksempel kundefordringer som vises netto etter fradrag for avsetning til tap på fordringer og varelager som vises netto etter fradrag for ukurans. Tilsvarende består resultatregnskapet av mange poster som nettoføres. For eksempel inntekter og kostnader etter reduksjon av eventuell bonus og rabatter. Dette er eksempler som ikke medfører plikt til å gi noteopplysninger etter den nye bestemmelsen.
Et eksempel på nettpresentasjon som utløser opplysningsplikt om bruttobeløp er eiendeler og gjeld som er presentert netto som følge av at motregningskriteriene er oppfylt. Et annet eksempel er utsatt skatt og utsatt skattefordel. Utsatt skatt krever noteopplysning etter den nye bestemmelsen, men det er vanlig i praksis at skattenoten gir opplysninger om henholdsvis sum skattereduserende og skatteøkende midlertidige forskjeller. I et slikt tilfeller mener vi at det ikke er nødvendig å gi ytterligere opplysninger siden utsatt skattefordel og utsatt skatt enkelt kan beregnes på bakgrunn av opplysningene i noten. Vi mener at notekravet i regnskapsloven § 7-7a ikke kan tolkes dithen at det er krav om å vise bruttobeløp for de midlertidige forskjellene.
En liten digresjon til slutt. Bestemmelsen er plassert slik at den ikke gjelder for små foretak. Regnskapsdirektivet gir imidlertid ikke unntak for små foretak fra dette notekravet. Departementets intensjon har vært å innføre kravet for alle foretak, også små foretak, jf. merknader til § 7-7 a i Prop. 66 LS (2020–2021). Utelatelse av kravet for små foretak er derfor trolig en feilaktig implementering av regnskapsdirektivet.
Hendelser etter balansedagen
Når det gjelder sistnevnte notekrav, fulgte det allerede et notekrav i NRS 3 Hendelser etter balansedagen punkt 20. Standarden krevde at når en hendelse etter balansedagen uten regnskapsmessig konsekvens er av en slik betydning at manglende informasjon om hendelsen vil påvirke regnskapsbrukernes evne til å foreta korrekte vurderinger og beslutninger, skal foretaket gi opplysninger om trekk ved hendelsen og et estimat på finansielle følger av hendelsen, eventuelt en uttalelse om at det ikke er mulig å foreta et slikt estimat.
I tillegg vil notekravet i noen grad være overlappende med det notekrav som følger av regnskapsloven § 7-33 om betingede utfall, samt kravet om å gi opplysninger ved usikkerhet om fortsatt drift. Det nye notekravet utgjorde derfor ingen reell endring i notekravene for øvrige og store foretak.
Ansvarsforsikring
I forbindelse med ny revisorlov ble det innført et krav om å gi opplysninger om det er tegnet ansvarsforsikring for styrets medlemmer og daglig leder. Dersom det er tegnet slik forsikring, er det plikt til å opplyse om forsikringsdekningen. Det følger av proposisjon LS 37 (2019-2020) pkt. 19.3 at «[d]enne typen forsikringer kan variere i innhold og kompleksitet. Det er ikke krav om å opplyse om alle spesifikke vilkår, men årsberetningen bør gi uttrykk for hva som er kjernen i den forsikringsdekningen som er tegnet». Her bør det som et minimum gi opplysninger om hvilke handlinger som er omfattet av forsikringen, herunder om både uaktsomhet og forsett er omfattet. Når det gjelder eventuelle beløpsbegrensninger er det ulike oppfatninger i praksis . Før slike opplysninger eventuelt gis, må det undersøkes om det etter forsikringsvilkårene er tillatt å gi opplysninger om beløp.
Det skal også gis opplysninger dersom det ikke er tegnet ansvarforsikring. Små foretak har ikke krav til å utarbeide årsberetning, og er også unntatt fra dette kravet.
Redegjørelse om foretaksstyring
Regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven § 3-3 b med verdipapirer notert på regulert marked, skal i årsberetningen, eller i dokument det er henvist til i årsberetningen, redegjøre for sine prinsipper og praksis vedrørende foretaksstyring.
Her ble det innført et nytt krav om at foretakene må opplyse om foretakets retningslinjer for likestilling og mangfold med hensyn til for eksempel alder, kjønn og utdannings- og yrkesbakgrunn for sammensetning av styre, ledelses- og kontrollorganer og deres underutvalg. Dersom foretaket ikke har slike retningslinjer, skal dette begrunnes.
EU-kommisjonen har utgitt en veiledning som vil være til hjelp ved rapportering av retningslinjer for mangfold og likestilling i styret.
Redegjørelse om samfunnsansvar
Regnskapsbrukerne har vist en stadig større interesse for informasjon om foretakenes samfunnsansvar. Samtidig har lovgiver gitt flere rapporteringskrav og Finanstilsynet utøvd strengere tilsyn på området. Vi ser at denne trenden fortsetter. Det er vedtatt enkelte endringer i redegjørelsen om samfunnsansvar for å ivareta opplysningskravene i direktivet om ikke-finansiell rapportering. Det stiller større krav til annen forklarende og beskrivende informasjon.
Det er også innført et utvidet krav om å redegjøre for de vesentligste risikoene knyttet til foretakets virksomhet relatert til miljø, sosiale forhold, arbeidsmiljø, likestilling og ikke-diskriminering, overholdelse av menneskerettigheter og bekjempelse av korrupsjon og bestikkelser. Der det er relevant og vesentlig skal det opplyses om forretningsforbindelser, produkter eller tjenester som kan forventes å ha negativ påvirkning på disse forholdene, samt hvordan disse risikoen håndteres.
Nytt er det også at det er vedtatt en lemping i bestemmelsen. Foretakene kan i unntakstilfeller utelate å gi informasjon som kan være til skade for foretakets konkurransemessige situasjon. Dersom unntaket er benyttet, må det opplyses om dette i redegjørelsen. Departementet har presisert at det skal legges en høy terskel til grunn for anvendelse av unntaksbestemmelsen.
Bestemmelsen i regnskapsloven § 3-3 c er gitt en utforming som i større grad reflekterer oppbyggingen av bestemmelsen i direktivet. Virkeområdet til bestemmelsen i regnskapsloven § 3-3 c er ikke endret, slik at redegjørelsesplikten fremdeles gjelder store foretak, jf. regnskapsloven § 1-5.
I den samme veiledningen som nevnt ovenfor har EU-kommisjonen angitt sentrale prinsipper for rapportering av ikke-finansiell informasjon, samt gitt veiledning knyttet til innholdet i redegjørelsen om samfunnsansvar.
Fra og med 2024 vil regnskapsloven § 3-3 c bli erstattet med reguleringen i CSRD og de tilhørende ESRSene. I forbindelse med innføringen av CSRD i Norge er det foreslått å endre på definisjonen av foretakskategoriene i regnskapsloven. Den trinnvise implementeringen av CSRD gjør at enkelte foretak som i dag må rapportere etter regnskapsloven § 3-3 c, trolig vil få en periode hvor de ikke plikter å rapportere på ESG. Disse foretakene bør bruke denne «overgangsperioden» til å tilpasse seg rapporteringskravene de senere blir pålagt å følge.
I proposisjonen skrev Finansdepartementets følgende om standardsettingen i Norge:
«Kvaliteten på foretakenes årsberetninger og årsregnskaper er viktig for et velfungerende næringsliv og for samfunnet for øvrig. God regnskapsskikk og utviklingen av regnskapsstandarder for å utfylle regnskapslovens generelle regler er derfor av stor betydning. Departementet vil vurdere hvordan arbeidet med standardsetting kan organiseres og videreutvikles».
På anmodning fra Finansdepartementet utarbeidet Stiftelsesstyret i Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) i 2021 et forslag til mandat for en arbeidsgruppe som skulle utrede alternative måter å organisere arbeidet med standardsetting for regnskapspliktige etter regnskapsloven.
Finansdepartementet anmodet i brev av 23. mai 2022 NRS om å nedsette en arbeidsgruppe for å utrede organisering og finansiering av nasjonal standardsetting. I januar 2023 oversendte arbeidsgruppen sin utredning til departementet.
Organiseringen av standardsettingen henger sammen med finansiering av den. Arbeidsgruppen mener at standardsetteren bør finansieres ved en kombinasjon av statlig og privat finansiering. Videre mener arbeidsgruppen at standardsetteren bør ha et styre med bred representasjon, to eventuelt tre fagorganer (regnskap, bokføring og eventuelt bærekraftsrapportering), samt et fagorgan som driver internasjonalt rettet virksomhet på regnskapsområdet. Som følge av at staten bør finansiere standardsettingen, mener Arbeidsgruppen at staten bør være representert i styret og fagorganene. Det er imidlertid viktig at standardsetteren er uavhengig av staten. Det er ikke opplagt at det er Norsk RegnskapsStiftelse som utgir norske regnskapsstandarder i fremtiden.
Finansdepartementet har sendt utredningen på høring, med høringsfrist 12. januar 2024.
Hva skjer med resten av lovforslaget?
Et regnskapslovutvalg utarbeidet et forslag til en helt ny regnskapslov gjennom to delutredninger, NOU 2015: 10 Lov om regnskapsplikt og NOU 2016: 11 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Forslaget til en helt ny regnskapslov var ferdig utredet i juni 2016. I all hovedsak har det ikke skjedd noe med dette lovforslaget[3]. Vi forventer ikke at departementet vil plukke opp igjen lovforslaget. Departementet mener nå at Norge har en regnskapslov som er i tråd med direktivet.
Den endelige spikeren i kista setter Finansdepartementet i mandatet til arbeidsgruppen:
«Ved Stortingets vedtak basert på forslaget i Prop. 66 LS (2020-2021) er rammer for videre arbeid med regnskapsstandardene nærmere avklart.»
1 Vi tolker NRS 17 dithen at det ikke er tillatt etter god regnskapsskikk å dekomponere annen goodwill enn teknisk goodwill.
1] Lovforslag nr. L 117 Forslag til Lov om ændring av årsregnskapsloven og forskjellige andre love.
3] Enkelte av lovutvalgets forenklingsforslag ble riktig nok fulgt opp av departementet i Prop. 160 L (2016–2017). Disse ble vedtatt i 2017 og trådte i kraft 1. januar 2018. Det viktigste var fjerningen av årsberetningskravet for små foretak. En mindre viktig endring var reglene om begrenset regnskapsplikt, som kun berører et fåtall selskaper. Ytterligere en endring, som kom etter forslag fra regnskapslovutvalget, men som ikke har noe med regnskapsloven å gjøre, var fjerning av aksjelovens krav om åpningsbalanse ved stiftelse med tingsinnskudd, fusjon, fisjon og omdanning av aksjeselskap til allmennaksjeselskap.
Nyhetsbrevet som oppdaterer deg på det viktigste innen ESG & IFRS-rapportering
