2023 稅務最新發展議題分享

2023年即將上路之稅務新規最眾所矚目者為，營利事業或個人認列受控外國企業(下稱CFC)所得制度施行，其次為民法成年年齡下修為18歲，稅法中有涉及「成年」或「未成年」之規範，也將受影響。另營利事業最低稅負免稅額由50萬元調升為60萬元；產業創新條例第10條之2針對符合條件的之前瞻研發支出及機器設備支出，給予加碼抵減優惠；稽徵機關為提升稽徵便利新增平台營業人應公示稅籍與交易紀錄保存新規。此外企業併購法修正條文擴大彈性租稅措施，於去(2022)年12月15日施行。

其它必須關注的修正中的稅務法案如下：

(1) 財政部於2022年7月27日公告預告修正「所得稅法」部分條文草案，主要內容為獨資或合夥組織等營利事業以及機關、團體等非營利機構給付各類所得之扣繳義務人，由過去之事業負責人與機關、團體負責人或其指定之人，修正為給付所得之營利事業與非營利機構本身。

(2) 公益信託相關修法：為落實公益信託之設立目的與精神，行政院通過「信託法部分條文修正草案」，另所得税法及遺產贈與税亦併同修正對於有違反信託法關於公益信託相關設立或支出規定時之罰則，行政院院會亦已通過。本次修法主要重點在於：達一定價額之非現金財產捐贈應提出運用計畫、明定年度公益支出最低標準及財產運用限制，並建立課稅通報機制。納稅人應留意此修法趨勢，以兼顧租稅優惠及公益目的。

國際租稅方面，OECD已公布第二支柱全球最低稅負制之立法範本及相關註釋與釋例，針對集團合併營收超過 7.5 億歐元(依台灣2023年1月11日台灣銀行匯率約245億新臺幣)的跨國企業課徵至少15%稅負，預計受影響的在台企業超過400家(包含集團母公司在台灣境內或集團母公司在台灣境外但在台灣有集團成員者)。如今在國際反避稅趨勢下，各國紛紛對於實施全球最低稅負制表示支持，陸續提出立法草案或實施聲明。另，OECD進一步於2022年12月發布最終版避風港條款，在過渡期間符合測試之企業，可免徵GloBE補充稅，減少企業行政管理負擔與額外遵循成本。

此外，香港為跳脫租稅灰名單，針對離岸被動收入免稅制度推出修法框架，對慣用香港作為兩岸間接投資或交易媒介的台商將有重大影響，應審視其規定，及特別留意移轉訂價合理性，綜合評估影響以做出因應對策。

彙總上述變革重要措施相關內容如下表：

實施日期
112 /111年度

摘要說明
1. CFC制度施行

— 我國營利事業或個人直接或間接持有在台灣境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達50%以上或具有重大影響力者，除符合豁免門檻規定外，應將該CFC當年度之盈餘，按其持有股份或資本額之比率及持有期間計算，認列投資收益，計入我國營利事業當年度之所得額或個人基本所得額中課稅。

— 而所謂「低稅負國家或地區」財政部已於111年12月修正公布參考名單，台灣常見之投資地區，澳門、百慕達、英屬維京群島、開曼群島、巴哈馬、香港、新加坡、貝里斯、汶萊、及薩摩等國均列入名單中。

— CFC制度不溯既往，於112年度(含)以後依據財政部頒布之適用辦法所計算之CFC當年度盈餘才適用此制度課稅。

— CFC制度兩個豁免情形，分別為CFC有實質營運活動及個別CFC當年度盈餘在新臺幣700萬元以下(微量盈餘豁免)。惟為避免個人或營利事業藉由成立多家CFC分散盈餘，因此相關適用辦法規定，全部CFC當年度盈餘或虧損合計為正數，而且超過700萬元時，所有的受控外國企業當年度盈餘（正數），都要計入所得額課稅。

2. 營利事業最低稅負免稅額每遇消費者物價指數（CPI）較上次調整累計上漲10％以上，按上漲程度調整，並以10萬元為單位。因112年度適用之平均CPI與102年度相較，已達應調整標準，故進行調整，由50萬元調升為60萬元，營利事業於 113 年 5 月(曆年制)辦理112 年度營利事業所得稅結算申報時能適用。

3. 後備軍人召集優待條例第8條訂有，自111年1月1日起， 機關（構）、事業單位、學校、法人、團體給付員工接受召集請假期間之薪資，得就該薪資金額150%，自申報當年度所得稅之所得額中減除。

4. 嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓困振興特別條例原施行期間111年6月30日屆滿，行政院於111年4月15日函請立法院同意「嚴重特殊傳染病防治及紓困振興特別條例」及特別預算施行期間均延長至112年6月30日，因此員工防疫隔離假薪資費用加倍減除之適用亦同步延長至112年6月30日。

實施日期
111年度

摘要說明
綜合所得稅免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額、身心障礙特別扣除額、課稅級距金額及退職所得定額免稅金額等，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達3%以上時，應按上漲程度調整。故財政部前依據行政院主計總處所公告之消費者物價指數為基礎，公告調整111年度所適用之以上各項金額，茲整理調整前後之比較如下表，112年度未達調整標準，維持與111年度相關之金額。

2. 最低稅負：行政院111年1月14日核定106年5月10日修正公布之「所得基本稅額條例」部分條文(即個人CFC)，自112年1月1日施行，個人CFC制度之判斷與營利事業CFC制度雷同，而於控制要件股權之計算略有不同；其多一個篩選標準，即個人、配偶及二親等以內親屬合計直接持有CFC股權10%以上，始需按其持股比率計算CFC所得。此外，個人的CFC所得，與同一申報戶全部海外所得合計在100萬元以上，才須計入基本所得額，並可扣除670萬後，再以基本稅率20%計算基本稅額，於一般所得稅額時始需繳納基本稅額，與營利事業CFC所得之課稅方式之不同。

實施日期
111年12月15日

摘要說明
1. 「企業併購法」修正條文於111年12月15日起施行。此次三大修正重點分別為保障股東權益、放寬非對稱併購適用範圍、及擴大租稅優惠。其中擴大租稅優惠則包含（1）被併購之新創公司個人股東股利所得得選擇延緩至取得次年度之第3年起，分3年平均課稅；（2）明訂無形資產範圍，無形資產之認列費用應依法定享有年數進行攤銷，無法定享有年限者則按10年攤銷。

2. 依據修法前之企業併購法及現行所得稅第60條之規定，得分年攤銷之無形資產範圍包括營業權、商標權、著作權、專利權等法律所規定權利及各種特許權等可辨認無形資產，及不可辨認之無形資產（如商譽），本次企業併購新增第40條之1，除參考上述所得稅法列舉項目外，並擴大可辨認無形資產之範圍，將積體電路電路布局權、植物品種權、漁業權、礦業權、水權、營秘密及電腦軟體亦納入，可望適度解決過去可辨認無形資產於稅上不得攤提費用之不合理現象。

實施日期
112年1月1日

摘要說明
立法院於112年1月7日三讀通過《產業創新條例》第10條之2及72條草案，加碼租稅優惠，研發投資支出抵減25%、購置機器設備投資抵減5%，適用對象不限產業別，只要在國內進行技術創新且位居國際供應鏈關鍵地位的公司，符合適用要件均得申請適用。惟有以下適用門檻

• 規模及密度達一定規模

同一課稅年度內之研究發展費用與研究發展費用占營業收入淨額比率達一定規模；適用購置機器設備投資抵減者，另須符合同一課稅年度內之購置先進機器設備需達一定規模。

• 符合有效稅率規定

— 有效稅率＝（應納稅額-境外已繳納稅額-大陸地區已繳納稅額）／全年所得額×100%

— 112年度有效稅率之比率訂為12%。

— 113年度起為15%，其中，113年度得審酌國際間施行全球企業最低稅負制情形，由行政院核定調整為12%。

實施日期
111年度

摘要說明
1. 我國自106年度之營利事業所得稅結算申報案件開始適用移轉訂價三層文據，已簽署生效協定得就國別報告進行有效資訊交換之國家或地區，會計年度於108年1月1日以後有紐西蘭、日本、澳大利亞及瑞士。(109年11月3日台財際字第10924519481號公告)。

2. 自109年度起，營利事業從事受控交易，符合要件並依規定繳納相關稅捐(費)者，得於會計年度結算前進行一次性移轉訂價調整(財政部108年11月15日台財稅字第10804629000號令)

3. 自111年度起，從事受控交易之自用保稅倉庫業者依關稅法第58條規定申報進口貨物存入保稅倉庫並繳納存倉保稅貨物所涉稅費足額保證金，其保稅貨物於存倉期間內未辦理重整，該自用保稅倉庫業者得於同一會計年度期間內申報保稅貨物運往課稅區時，依本部108年11月15日台財稅字第10804629000號令辦理會計年度一次性移轉訂價調整作業。

實施日期
112 /111年度

摘要說明
1. 自動販賣機銷售食品、飲料及收取停車費自111年1月1日起應逐筆開立發票；以自動販賣機收取停車費，須於放置處所逐一辦理稅籍登記；財政部核釋有關自動販賣機銷售，未依規定逐筆開立統一發票，得依自動販賣機取得時點，分別適用1年及6年之輔導期間。營業人於111年1月1日以後取得自動販賣機銷售食品、飲料，及使用自動販賣機收取停車費，自112年應具備逐筆開立統一發票功能。

2. 平台營業人應公示稅籍及交易紀錄保存：營業人專營或兼營以網路平臺、行動裝置應用程式(APP)或其他電子方式銷售貨物或勞務(下稱平臺營業人)之「網域名稱及網路位址」及「會員帳號」如同實體店面經營營業人之營業地址，為利消費者辨識賣方相關資訊，爰以財政部於111年修正「稅籍登記規則」規定自112年1月1日起，其稅籍應登記項目新增「網域名稱及網路位址」及「會員帳號」，並應於網路銷售網頁及相關交易應用軟體或程式清楚揭露「營業人名稱」及「統一編號」。財政部另以令釋，自112年1月1日至同年4月30日止為輔導期間。

3. 金融機構提供稅捐稽徵機關個人金融帳戶高頻交易資料作業規範 ：全年（1月1日至12月31日）存入金額達240萬元，且該年度任4個單月存入筆數達200筆的帳戶。每年3月底（首次為112年3月31日）以前，將前一年度之身分資料及交易紀錄送財政部財政資訊中心累積金額的計算排除特定非銷售性質交易，例如經由台灣票據交換所媒體交換自動轉帳業務的代付交易，此外政府補助款、利息收入、繼承款項、公益團體補助款、薪資、津貼、政治獻金、公寓大廈管理費等。

實施日期
112年度

摘要說明
1. 所得稅
• 受扶養親屬免稅額：於112年度中滿19歲（18歲成年當年度仍可由納稅義務人申報扶養），未符合在校就學或無謀生能力等條件，納稅義務人不得申報扶養該子女。
• 房地合一自住房地租稅優惠：擬適用自住房地交易所得400萬元以下免稅或重購自住房地退稅（或扣抵）之租稅優惠，應符合納稅義務人或其配偶、未成年子女於該房地辦竣戶籍登記之條件。因此若於112年出售房地時僅有已滿18歲之成年子女設籍，即不符合自住房地之條件。

2. 遺產稅
遺產稅扣除額得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，繼承人為直系血親卑親屬者，或被繼承人遺有受其扶養之兄弟姊妹，其有未成年者，得按其年齡距屆滿成年之年數，每年加扣50萬元。若被繼承人於112年死亡者，計算屆滿成年之年數，以18歲計算。

3. 房屋稅
申請自住住家用房屋稅率1.2%，其中一項適用條件是本人、配偶、未成年子女全國所有房屋合計在三戶內，112年起子女滿18歲為成年，可單獨計算戶數。

4. 地價稅
申請適用自用住宅用地適用千分之2稅率，本人、配偶及未成年受扶養親屬僅限一處，112年起子女滿18歲為成年，可單獨計算一處。

5. 土地增值稅
土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿六年則可申請適用一生一屋優惠10%稅率。112年始訂定買賣契約出售房地並申請適用一生一屋土增稅優惠，若有其他子女持其他房屋，只要已滿18歲即為已成年，未違反一屋規定。

實施日期
112年度

摘要說明
現今數據分析的廣泛應用已不可或缺，多數營利事業從事製造、消費等營運活動時，皆須仰賴數據分析和演算法。經濟合作暨發展組織(OECD)在「稅務管理3.0」(Tax Administration 3.0)中更明確指出，新時代的稅務職能必須轉型為主動的「數據擁有者」，將稅務流程與企業營運活動緊密結合，提拱可靠的稅務數據以提升企業營運決策量能。隨著全球稅制透明化、即時稅務遵循與BEPS 2.0全球最低稅負制等機制推動，各國稅捐稽徵機關可使用稅務申報資料與其他來源管道之相關數據，評估及審查高風險交易，針對不同稅目間的數據連結、相輔相成與相互驗證，對於稅務數據準確率的要求將大幅提升。以台灣為例，近期財政部國稅局也陸續導入人工智慧與機器學習等方法，應用於營業稅稽徵上，希望運用更客觀、科學的方式，分析稅務資料，協助審查工作。於此，營利事業面對新興申報規範與高度複雜的稅制計算，務必及早進行整體規劃，了解數據不足之處、評估可能之影響，進而制定改善之道。若能獲得更好的數據準確性和洞察力，必能於供應鏈中站穩腳步，取得先機。

實施日期
多數國家預計2024年正式上路

摘要說明

根據OECD發布的包容性框架聲明，第一支柱將適用於營收超過歐元200億（約新臺幣 6, 600 億元）且利潤率（稅前利潤/營業收入）超過10%的大型跨國集團，適用之集團，其超過利潤率10%部分(即剩餘利潤)的25%須分配給市場國，若為台灣跨國企業，目前僅有護國神山台積電一家符合適用門檻。

第二支柱則要求跨國集團應至少負擔15%最低稅負，如測試期間的前4個財政年度中有2個財政年度的合併收入超過7.5億歐元（約245億新臺幣），則被視為符合適用門檻。

適用第二支柱之跨國企業以各集團成員營業活動所在的租稅管轄區為單位，分別計算其有效稅率，若低於15%最低稅率，須被課徵補充稅。依據所得涵蓋原則（Income inclusion rule, IIR），位於所有權結構最上層的最終母公司所在租稅管轄區將享有優先課稅權。倘若，最終母公司所在租稅管轄區尚未實施IIR，則徵稅不足之支出原則（Under-taxed payments rule, UTPR）作為IIR的備援機制，將會透過否准扣除額、將收入視為應納稅所得額或課徵額外稅等方式，確保低稅率所得在最終母公司所在的租稅管轄地有繳納15%最低稅負。

考量全球最低稅負制的高度複雜性，跨國企業於計算各租稅管轄區有效稅率、補充稅負以及在進行稅務申報時，可能將造成行政管理負擔與額外遵循成本，為了減輕跨國企業面臨之困難，OECD在2022年12月20日發布避風港及罰款減免指導原則（Guidance on Safe Harbours and Penalty Relief），闡明在第二支柱開始實施的3年過渡期間內，只要該租稅管轄區符合「過渡期國別報告避風港」規定（Transitional CbCR Safe Harbour）下三項測試中的其中一項，則可免課補充稅：

（1）排除計稅測試（De minimis test）

以國別報告(CbCR)總收入與稅前淨利計算，如該租稅管轄區三年平均GloBE 營收低於1,000萬歐元（約3.2億新臺幣）且三年平均稅前利潤(或損失)低於100萬歐元（約3,200萬新臺幣）者，符合測試，可免予計稅。

（2）簡化有效稅率測試（Simplified ETR test）

一租稅管轄區應以國別報告(CbCR)中的簡易涵蓋稅款除以稅前利潤(損失)，計算出的結果即為「簡化有效稅率」，若租稅管轄區的簡化有效稅率大於過渡期稅率（2023與2024年為15%；2025年為16%；2026年為17%），即符合簡化有效稅率測試。

（3）例行性利潤測試（Routine profits test）

例行性利潤測試將一租稅管轄區的實際性排除所得（Substance Based Exclusion Income, SBEI）與CbCR稅前利潤(損失)進行比較。如租稅管轄區的SBEI大於CbCR稅前損益，代表在該租稅管轄區沒有剩餘利潤，此情況下即符合例行性利潤測試。根據GloBE規則，SBEI為10%合格薪資與8%合格有形資產的帳面價值總和，可以作為GloBE所得的扣除額。

此外，OECD預計將滾動式發布全球最低稅負制的解釋規則與行政遵循指南，預期在2023年上半年度，將公告行政遵循指引，建議台商後續密切關注OECD第二支柱相關動向。

截至2023年1月，各國對於實施第二支柱陸續表示支持，其中，歐盟理事會已於2022年12月12日宣布歐盟成員國達成政治性協議，同意實施OECD全球最低稅負制（第二支柱），歐盟成員國將被要求於2023年12月31日前將相關規則轉化為國內法令，並從2023年12月31日以後的財政年度開始適用IIR，並於2024年12月31日以後的財政年度開始適用UTPR。

於亞洲地區，與台商密切相關的日、韓兩國也確定將實施全球最低稅負制。日本於2022年12月16日發布2023年稅務改革方案，宣布將實施全球最低稅負制，日本IIR草案預計於2023年1月或2月發布，日本政府也計畫將在2023年3月底前通過立法；韓國則在2022年12月底正式將全球最低稅負制IIR與UTPR的規定納入國內法條文中，兩項規則皆將於2024年1月 1日起上路。

我國為因應全球最低稅負制，今年已正式實施受控外國企業（CFC）制度，將保留在境外低稅負地區盈餘視為已匯回課稅。此外，台灣財政部正研議將營利事業基本稅額（即AMT）徵收率自12%調升為15%，但牽涉稅基計算與申報方式，尚未確定最後版本。財政部亦密切關注各國，特別是歐盟，對於全球最低稅負制之立法動向，並依此研議是否採行其他立法措施。

摘要說明
踏入2022年，大陸繼續加推各項產業激勵政策，本年多以地區性優惠為主，如於6月頒布的南沙方案及橫琴方案，涵蓋企業與個人等面向之租稅優惠以至產業、物流、人才政策與生活配套設施等範疇；並著重區塊性的策略性融合例如粵港澳的深度合作方針，期望能以這些新興地區作為整個鄰近區域如大灣區的整體發展平台。

大陸於稽查方面亦繼續以系統化方式推進，通過全球一戶式管理配合三位一體的反避稅體系，依內部設計的多項風險指標與測試為企業進行各面向的風險評級，達到精準監管的效果。同時，亦輔以鼓勵模式提高企業遵循度，落實「首違不罰」方針，如頒布54號公告，放寬主動披露海關涉稅違規行為之免罰標準。另一方面，稅務機關亦致力提升企業於稅務遵循上的明確性，於11月頒布的預約定價(APA)安排年度報告中可見，除了主流性的單邊APA外，雙邊APA的簽訂亦已突破百例。而深圳稅局與海關本年亦有新嘗試，通關海關預裁定與稅務單邊APA結合方式，首推海關與稅務移轉訂價協同管理制度。配合KPMG團隊的努力，終成功協助企業與深圳稅局與海關簽署備忘錄，解決稅務與關稅間的重複性課稅問題。

為擺脫租稅天堂灰名單汙名，香港政府針對離岸收入免稅制度的修法已於11月完成審議，並於2023年1月1日生效。此次修法涵蓋股息、股權處置收益、利息與專利知識產權收入四種被動收入，台商之香港子公司如於當地取得上述收入，需符合經濟實質要求方可繼續獲得稅務豁免，否則將可能進一步被認定應在香港繳稅。KPMG在修法過程中亦積極與港府當局反映業界實務問題與意見，以致最終版本的法令有適度增修豁免條款，平衡企業經營上的需求與靈活性；港府亦彙集推出案例演示與問答集，就部分業界所關注的實務問題與情況進行釐清，提升企業遵循上的明確性。

展望2023年稅制變動，CFC的實施，以往利用在低稅負國家或地區設立紙上公司，利用三角貿易配置不合常規之利潤，或轉投資其他國家或地區之事業，保留利潤不分配，規避我國稅負之情形將遭受嚴重挑戰，而民法成年年齡之下修為18歲，將影響以「成年」與否為適用要件的租稅，建議留意民法修正造成之稅法相關適用。

企業併購法之施行，可改善過去可辨認無形資產於稅上不得攤提費用之不合理現象，而俗稱台版晶片法案之產業創新條例第10條之2針對符合條件的之前瞻研發支出及機器設備支出，給予較現行類似之抵減加碼優惠，可望產業再升級並強化我國供應鏈之自主與穩定。

OECD目前釋出的避風港及罰款減免指導原則包含過渡期與永久性的避風港規定，建議跨國企業應密切關注後續OECD、台灣及各投資國公布之法規，儘早評估受影響程度，把握三年過渡期，並利用數位化工具來協助處理相關複雜的稅務數據以有效減少複雜稅制所帶來的蒐集數據差異困難， 管理集團可能的稅務成本，進而更優化集團組織與營運架構。

此外，台商也要特別留意，因應全球稅制透明化、即時稅務遵循與BEPS 2.0全球最低稅負制等機制推動，營利事業面對新興申報規範與高度複雜的稅制計算，務必及早進行整體規劃，了解數據不足之處、評估可能之影響，進而制定改善之道，若能獲得更好的數據準確性和洞察力，必能於供應鏈中站穩腳步，取得先機。