Rozliczenie zamknięcia nie jest obecnie wskazane w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa VAT) jako dokument celny, w którym ma być obliczony i wykazany podatek VAT z tytułu importu towarów. Na podstawie projektu ustawy z dnia 13 lutego 2018 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw proponuje się zobowiązać podatników do obliczenia i wykazania kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów również w rozliczeniu zamknięcia, tak jak to ma miejsce w przypadku zgłoszenia celnego.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 33 ust. 2 Ustawy VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W przypadkach innych (niezłożenia zgłoszenia celnego) niż określone w art. 33 ust. 1-3 Ustawy VAT, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów na podstawie art. 34 ust. 1 Ustawy VAT określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji. Natomiast, na podstawie art. 37 Ustawy VAT wydanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 2 lub 3 ustawy o VAT albo art. 34 Ustawy VAT jest podstawą do wymiaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Pytanie więc czy organy podatkowe prawidłowo, w obecnym stanie prawnym, chcą wydawać decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w przypadku importu towarów, jeżeli zamiast zgłoszenia celnego składane jest rozliczenie zamknięcia w procedurze uszlachetniania czynnego.

Projektowane zmiany stanowią ewidentne uzupełnienie luki w przepisach dotyczących rozliczenia VAT z tytułu importu towarów w przypadku rozliczenia zamknięcia w procedurze uszlachetniania czynnego. Chociaż, jak wynika z art. 19a ust. 10a Ustawy VAT, w przypadku objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z art. 324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. Zatem, uznać należy, że Ustawodawca co najmniej w niektórych wypadkach określonych w przepisach Ustawy VAT wspomina o specjalnej procedurze celnej jaką jest procedura uszlachetniania czynnego.

Jak podkreślił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2017 roku o sygnaturze I SA/Gl 22/17, a wcześniej NSA w wyroku z dnia 24 października 2006 roku sygn. akt I FSK 93/06 „W demokratycznym państwie prawnym jednostka nie może ponosić negatywnych skutków ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Należy zatem odnaleźć w systemie prawa przepisy, które mogłyby stanowić oparcie dla rozstrzygnięcia wniosku kuratora ustanowionego na zasadzie art. 138 o.p. w drodze analogii.”

Można wskazać na następującą analogię w przypadku złożenia przez podatnika rozliczenia zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego do złożenia zgłoszenia celnego w każdej innej procedurze celnej.

Po pierwsze, należy stwierdzić, iż procedury celne podlegają, co do zasady, zakończeniu na podstawie zgłoszeń celnych o dopuszczeniu do obrotu lub objęciu towaru inną procedurą celną.

Po drugie, pojęcie „zgłoszenia celnego” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Na potrzeby ustawy o VAT należy stosować definicję „zgłoszenia celnego” wynikającą z przepisów prawa celnego. Na podstawie art. 5 pkt. 12 UKC przez „zgłoszenie celne” należy rozumieć czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Zatem, zgłoszenie celne stanowi jednostronne oświadczenie woli zgłaszającego odnośnie wyboru określonej procedury celnej, a jednocześnie jako oświadczenie wiedzy dotyczące towarów objętych danym zgłoszeniem. Regulacje nadają zgłoszeniu formę dokumentu papierowego lub komunikatu elektronicznego.

Z kolei, elementy które powinno zawierać rozliczenie zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego zostały wskazane w załączniku 71-06 do rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. (Rozporządzenie delegowane). Nie wynika z niego, aby kwota podatku VAT oraz zamiar objęcia towarów określoną procedurą celną stanowiły wymagany w treści element rozliczenia zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego. Zatem, rozliczenie zamknięcia zgodne z załącznikiem 71-06 do rozporządzenia delegowanego nie może być uznane za zgłoszenie celne. Jednak, zgodnie z art. 175 ust. 3 Rozporządzenia delegowanego, rozliczenie zamknięcia zawiera dane wymienione w załączniku 71-06, chyba że kontrolujący urząd celny zadecyduje inaczej. Jeżeli więc takie rozliczenie zamknięcia „wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie”, to można uznać je za dokument celny odpowiadający zgłoszeniu celnemu. Tym samym, organ podatkowy nie powinien wydawać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w imporcie towarów, jak w sytuacji niezłożenia zgłoszenia celnego.

Na tym tle, można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2016 roku sygnatura 1462-IPPP2.4512.746.201.6.1AO, w której organ podatkowy dokonał takiej interpretacji, gdyż potwierdził, że „(…) złożenie kwitu rozliczenia, co staje się równoznaczne nie tylko ze złożeniem ale i z przyjęciem zgłoszenia celnego, to nie można uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że nie składa zgłoszenia w formie pisemnej (w tym elektronicznej), ponieważ forma równoważna oznacza podobną formę, tak samo ważną pod względem prawnym i jest formalnym zgłoszenia towarów do dopuszczenia do obrotu na wskazanym obszarze celnym. Wskazać należy, że przewidziana forma rozliczenia w formie kwitu zakończenia zamiast zgłoszenia celnego jest już odwołaniem się do przepisów celnych dotyczących poboru i wymiaru cła, o których mowa w art. 38 ust. 1 ustawy. Zatem przepis art. 33 ust. 1 ustawy wskazuje na obowiązek wykazania kwoty podatku w zgłoszeniu celnym. Biorąc pod uwagę to, że Wnioskodawca nie złoży zgłoszenia celnego, ale wykazania należności celnych dokona w kwicie rozliczenia, nie powoduje, że nie znajdzie zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy.”

Ponadto, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej (Ordynacja) niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta będzie mogła mieć tutaj zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość jej zastosowania. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Zatem, biorąc pod uwagę, że dnia 13 lutego 2018 roku powstał projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzający zmianę brzmienia art. 33 ust. 1-3 Ustawy VAT poprzez dodanie, że podatnicy, o których mowa w art. 17 ustęp 1 punkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz ust. 1b są obowiązani do obliczenia i wykazania w rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 Rozporządzenia delegowanego kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b Ustawy VAT, to można uznać, iż istniejące wątpliwości nie mogą na dzień dzisiejszy być wyeliminowane w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego.

Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2017 roku o sygn. akt I SA/Po 221/17 należy powtórzyć, że „Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie.” Niepobranie odsetek od zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, które organ podatkowy na podstawie art. 37 Ustawy VAT może chcieć pobrać, zdecydowanie stanowić będzie korzyść podatnika.

W związku z powyższym, w przypadku złożenia przez podatnika rozliczenia zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego istnieją silne argumenty by twierdzić, że jeszcze przed wprowadzeniem zmian legislacyjnych, na zasadzie analogii (opierając się na art. 2a Ordynacji oraz art. 38 ustawy VAT i odpowiednich regulacjach celnych), istnieją podstawy by dokonać rozliczenia importu na podstawie art. 33 ust. 1 Ustawy VAT, co nie wymaga wydawania decyzji przez organ oraz naliczenia odsetek od zaległości podatkowej.