Zwrot wydatków ponoszonych na rzecz klientów od ubezpieczyciela a przychód podatkowy

Spór dotyczył otrzymanych od ubezpieczyciela zwrotów kwot odpowiadających wypłaconym odszkodowaniom w związku z naprawieniem szkody na rzecz klientów korzystających z usług transportowych. Zdaniem spółki (wyrażonym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego), nie należało zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych klientom odszkodowań (jako wynikających z wad wykonanych usług), w związku z czym otrzymane od ubezpieczyciela zwroty nie powinny być również jej przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Fiskus przywołując art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT potwierdził, że omawiane wydatki ponoszone na rzecz klientów w wyniku złożonych przez nich reklamacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednakże otrzymywane kwoty odpowiadające odszkodowaniom wypłacanym klientom uznał za przychód, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Organ podatkowy odmówił też możliwości wyłączenia wypłaconego odszkodowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Spółka zaskarżyła wydaną interpretację w zakresie, w którym jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, podnosząc zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie¹ przyznał rację spółce i uchylił omawianą interpretację. Od wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną, oddaloną przez NSA w omawianym wyroku.

Zdaniem Organu uzyskane przez spółkę przysporzenie w wysokości otrzymanych od ubezpieczyciela odszkodowań mogłoby podlegać wyłączeniu z katalogu przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w przypadku uznania tych kwot za „inne wydatki”, o których mowa w przywołanym przepisie. By tak się stało, wydatek musiałby zostać:

1)     wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ustawy o CIT oraz;

2)     wcześniej poniesiony przez podatnika, a następnie mu zwrócony.

O ile co do pierwszego z powyższych warunków nie pojawiły się wątpliwości, o tyle drugi, zdaniem Organu, nie został przez Spółkę spełniony – musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków bezpośrednio od klientów, a nie od ubezpieczyciela.

Organ uznał za właściwe zastosowanie wykładni literalnej przepisu, odnosząc się do definicji pojęcia „zwrotu", który według słownika języka polskiego oznacza „zwrócenie czegoś", zaś „zwrócić" to „oddać komuś jego własność". „Wydatek zwrócony" miałby być tym samym, a nie takim samym wydatkiem, który został poniesiony. W związku z tym uzyskana przez podatnika kwota odszkodowania, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu, nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów, bowiem wynika z umowy zawartej przez Spółkę z Ubezpieczycielem, a więc z innego tytułu. Wskutek tego składki ubezpieczeniowe, które Spółka płaci, a następnie „odzyskuje”, miałyby stanowić opodatkowany przychód. 

Zdaniem Spółki zwrot odszkodowania nie skutkuje przysporzeniem majątkowym po jej stronie, zatem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT zdarzenie takie nie powinno generować przychodu podatkowego. Według WSA w Warszawie² przyjęcie przeciwnej wykładni (stosowanej przez Dyrektora KIS) prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego na rzecz swojego kontrahenta, a zarazem musiałby zaliczyć do przychodu otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowania, które w całości przekazał kontrahentowi i które mają za cel kompensatę szkody pokrytej uprzednio klientom. Zdaniem WSA w Warszawie w rzeczywistości nie powstaje w tej sytuacji przysporzenie, od którego można by uiścić podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny³ również przychylił się takiemu stanowisku, dodając, że skoro pieniądz nie jest rzeczą oznaczoną co do tożsamości, a co do gatunku, argumentacja czy dostaje się te same pieniądze w ogóle nie powinna mieć miejsca.  

Ustawa nie definiuje pojęcia „wydatku zwróconego", dlatego zgodnie regułami wykładni systemowej poszukując intencji ustawodawcy korzystać należy nie tylko ze słownika języka polskiego, lecz przede wszystkim z aktów prawnych. Inne przepisy⁴ „zwrot wydatków” definiują nie tylko jako zwrot tej samej rzeczy, ale także jako zrekompensowanie równowartości jej odpowiadającej. Wydatek zwrócony to ten sam wydatek, który podatnik poniósł, także wtedy, gdy został on zrekompensowany przez ubezpieczyciela, co oznacza, że zwrot odszkodowania dotyczy bezpośrednio konkretnej szkody w powierzonych spółce towarach w ramach świadczonych przez nią usług transportowych, a nie stanowi zwrotu wypłaconych składek. Wydatek zwrócony przez ubezpieczyciela musi być przy tym odpowiednikiem wydatku poniesionego na rzecz poszkodowanego klienta, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Sąd zwrócił uwagę, że analogiczne stanowisko dotyczące regulacji związanych z zaliczeniem do przychodów otrzymanych odszkodowań w związku z pokryciem szkód wyrządzonych klientom było już wyrażane na gruncie ustawy o PIT w orzecznictwie sądów administracyjnych w wyrokach: NSA z dnia 21 sierpnia 2019 r. (sygn. II FSK 3067/17 i II FSK 3068/17) oraz WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. (sygn. I SA/Gd 348/17).

Wyrażone w przedstawionym wyroku stanowisko NSA jest dla podatników niewątpliwie korzystne. Pojęcie „zwróconego wydatku” należy rozumieć szeroko. Nie powinno mieć znaczenia, czy zwrotu dokonuje podmiot inny niż odbiorca świadczenia. Dopóki kwota zwrotu pozostaje tożsama z kwotą wydatku, dopóty zwrot dokonany również przez osobę trzecią nie wiążę się z powstaniem przychodu, od którego należy uiścić podatek. Przyjęcie rozumowania Fiskusa w praktyce wiązałoby się z koniecznością wypłacania odszkodowań przez ubezpieczycieli bezpośrednio klientom podatnika, co tylko niepotrzebnie komplikowałoby całą procedurę, mającą w pierwszej kolejności służyć potrzebom właścicieli utraconych lub uszkodzonych towarów.

Warto zwrócić uwagę na wspominaną na początku niejednolitość orzecznictwa w tym zakresie⁵. W podobnej sprawie NSA⁶ odmówił spółce możliwości skorzystania z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Rozstrzygnięcie dotyczyło jednak innych wydatków – przeznaczonych na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu w przypadku nieoczekiwanej ich utraty. W omawianej sprawie Fiskus powołał się na powyższy wyrok w skardze kasacyjnej od przychylnego podatnikowi wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 26 listopada 2019, co jednak nie przyniosło oczekiwanego przez organ podatkowy rezultatu.

Omawiana sprawa stanowi ważny sygnał, jak należy w sposób prawidłowy, zgodny z realiami biznesowymi oraz ekonomiczną treścią transakcji, oceniać pojęcie „wydatku zwróconego z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Organy podatkowe podchodziły do wykładni tego przepisu zbyt wąsko, co w praktyce mogło wypaczyć sens tego przepisu i niepotrzebnie skomplikować procedurę naprawy szkody wyrządzonej przez podatnika a pokrywanej przez ubezpieczyciela. Wyrok jest ważny dla tych przedsiębiorców, którzy w podobny sposób układają swoje rozliczenia z klientami, w tym wypłacają im odszkodowania w procedurze reklamacyjnej, a które następnie są zwracane przez ubezpieczycieli.

________________________

¹ Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r. (sygn. III SA/Wa 792/19)

² Ibid.

³ Wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r. (sygn. II FSK 726/20)

⁴ Sąd zwrócił uwagę na treść art. 395 § 1 i 2, art. 321 § 1, art. 405 § 1, art. 495 § 1, art. 844 § 1 Kodeksu cywilnego

⁵ Korzystny dla podatnika Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. (sygn. I SA/Sz 43/22) oraz niekorzystny Wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 czerwca 2021 r. (sygn. I SA/Kr 470/21)

⁶ Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. II FSK 3612/16)