Do czego może prowadzić opóźnienie we wdrożeniu dyrektywy Pillar 2 w Polsce?

Może być nieco pocieszające że nie tylko Polska spóźnia się z implementacją dyrektywy Pillar 2 Portugalia, Hiszpania, Grecja i Cypr również. Mimo wszystko w tych krajach wciąż jednak jest możliwe, że podatek ten będzie obowiązywał od 1 stycznia 2024 roku.

W polskiej kulturze prawnej podatek dochodowy od osób prawnych – a do takiego zbliżony klasyfikacyjnie wydaje się być podatek wyrównawczy w ramach Pillar 2 – musi być wprowadzony do porządku prawnego z odpowiednim wyprzedzeniem (vacatio legis). Dotyczy to także implementacji dyrektyw. Z tej perspektywy może być kwestionowana konstytucyjność wprowadzenia przepisów w trakcie roku (np. w połowie 2024) i oczekiwanie, że będzie to podatek stosowany już za okres od 1 stycznia 2024.

Przykładowo, w odniesieniu do spodziewanego w polskiej implementacji tzw. krajowego podatku wyrównawczego, może to oznaczać, że podatek ten za rok 2024 nie będzie mógł być skalkulowany (nawet gdy dana grupa w polskiej jurysdykcji osiągnęłaby np. stawkę ETR niższą niż 15%). Mówiąc prościej, polskie spółki będące adresatami takiego podatku mogłyby zapewne skutecznie argumentować o niekonstytucyjności retroaktywności takiego zabiegu legislacyjnego.

Wysoce możliwe, że polskie regulacje w zakresie Pillar 2 obejmą dopiero rok 2025, ale więcej pewności w tym zakresie dać nam może dopiero projekt ustawy.

Można zastanawiać się, czy w związku z opóźnieniem implementacji przepisów Pillar 2 możemy spodziewać się reakcji TSUE. Przy czym należy pamiętać, że TSUE nie działa sam z siebie, a potrzebuje skargi albo ze strony Komisji Europejskiej, albo ze strony zainteresowanego państwa.

Bardziej prawdopodobna wydaje się w pierwszej kolejności reakcja ze strony Komisji Europejskiej. Z tego co wiemy, Komisja jest w stałym kontakcie z Polską i zdaje sobie sprawę z opóźnienia.

Dyrektywy służą harmonizacji regulacji prawnej w UE. Opóźnienia w transpozycji prawa unijnego uniemożliwiają osobom prywatnym i przedsiębiorstwom czerpanie korzyści prawnych z unijnych przepisów. Tu jednak jest nieco inna sytuacja, bo mówimy o regulacjach podatkowych. Bez nich to Polska nie ma uprawnień, a podatnicy nie są zobligowani – bez implementującej ustawy – do zapłaty podatku. Zatem trudno sobie wyobrazić aby polscy podatnicy domagali się bezpośredniego stosowania dyrektyw, bo jej implementacja oznacza dla nich nowe obowiązki podatkowe, a nie uprawnienia.

Skoro ustaliliśmy sobie, że brak wdrożenia dyrektywy Pillar 2 bardziej szkodzi polskiemu fiskusowi niż podatnikom, to teraz możemy zastanowić się, co w praktyce może to oznaczać. Taka sytuacja może powodować nieskuteczność poboru do polskiego fiskusa podatku wyrównawczego w ramach DMTT. Co ciekawe, mimo że Polska nie zdążyła z implementacją przepisów dyrektywy to jednak w stosunku do wielu tysięcy polskich firm i tak będzie kalkulowany tzw. podatek wyrównawczy.

Polska jest jednym z Państw należących do „Inclusive Framework” i jako członek zgodziła się na tolerowanie modelu Pillar 2 nawet wówczas gdy sama nie implementowała (jeszcze) systemowych rozwiązań (czym swoją drogą naruszyła termin wynikający z dyrektywy). W praktyce brak „czynnego” udziału w systemie globalnego podatku minimalnego nie oznacza, że dana jurysdykcja jest z niego wyłączona. Tak bowiem skonstruowano zasady, aby efektywnie podatek zawsze został pobrany. Pojawienie się podatku może wynikać z działalności spółek z siedzibą w jedynym państwie, a pobór tego podatku może być realizowany przez spółki z innego państwa. Międzynarodowa najczęściej struktura adresatów rozwiązania Pillar 2 pozwala na takie rozwiązania. 

Od strony mechanizmu działania, dla pozostałych państw członkowskich, które zdążą na czas i w których znajdują się spółki UPE (spółki dominujące, które zobowiązane są do stosowania zasady włączenia [Income Inclusion Rule, IIR]) będzie to oznaczać tyle, że te spółki dominujące w ramach IIR skalkulują i pobiorą podatek wyrównawczy od takich spółek polskich, które będą miały w Polsce opodatkowanie poniżej 15% ETR, oraz które należą do grup kapitałowych z UPE w tym innym państwie.

Stąd też nieobecność Polski w systemie lub jej spóźnione do niego wejście nie zaburza funkcjonowania globalnego podatku minimalnego. Na spóźnionej implementacji korzystają inne państwa, a Polska traci.

Niewykluczone także, że Polska nie wykorzysta zasady wyłączenia i nie będzie mogła pobrać podatku (via polskie spółki dominujące UPE), które mogą przecież posiadać swoje niskoopodatkowane spółki zależne w innych państwach członkowskich lub nawet w państwach trzecich. Jeżeli w łańcuchu własnościowym znajduje się jednostka dominująca niższego szczebla z siedzibą w innym państwie członkowskim, to podatek będzie mógł być potencjalnie pobierany zgodnie z zasadą IIR w tym państwie od niskoopodatkowanych jednostek składowych.