Czym jest krajowy podatek wyrównawczy?

Formalnie krajowy podatek wyrównawczy to rodzaj mechanizmu, który jest dostępny dla państw przystępujących do systemu Pillar 2. Umożliwia pozyskiwanie przez te państwa wpływów podatkowych z systemu Pillar 2 w szerszym zakresie.

Pierwotne założenie Pillar 2 jest takie, że podatek będzie pobierany zgodnie z zasadą włączenia (Income Inclusion Rule, IIR) w państwie gdzie ma siedzibę jednostka dominująca, co jak wiemy nie musi oznaczać Polski. Podatek wówczas byłyby przez tę jednostkę także finansowany – mimo że mógłby on zostać wyliczony w odniesieniu do np. niskoopodatowanych spółek polskich. Oznacza to modelowo, że przychody podatkowe trafiałyby do państwa, gdzie siedzibę ma spółka dominująca, czyli poza Polskę.

Jedną z podstawowych zasad, która modyfikuje tego typu alokację, jest właśnie uprawnienie poszczególnych państw do wprowadzenia lokalnego, czyli tzw. krajowego podatku wyrównawczego. Nieco upraszczając, zasady kalkulacji tego podatku są praktycznie identyczne z zasadami kalkulacji podatku wyrównawczego dla celów globalnych.

Dla wielu podatników liczenie podatku według bardzo podobnych zasad dwukrotnie może być niezrozumiałe. Jak to wytłumaczyć?

Skoro założenie leżące u podstaw wprowadzenia podatku wyrównawczego polega na tym, aby międzynarodowe grupy kapitałowe płaciły w każdej jurysdykcji, w której są obecne, przynajmniej 15% podatku od swoich dochodów, to w gruncie rzeczy jest już sprawą drugorzędną, w którym państwie przyjdzie ostatecznie taki uzupełniający podatek dopłacić.

Modelowo podatek jest do zapłaty przez spółkę dominującą. Skutek jest taki, że państwa, w których działają niskoopodatkowane jednostki składowe takiej grupy kapitałowej, nie otrzymują z tego tytułu żadnych wpływów podatkowych. Można temu zapobiec korzystając z opcji wprowadzenia krajowego podatku wyrównawczego. Jeżeli wyliczenie kwalifikowanego dochodu i kwalifikowanych podatków na daną jurysdykcję wskaże na konieczność ustalenia podatku wyrównawczego, to będzie on mógł trafić do administracji właśnie w tej jurysdykcji, a nie do jurysdykcji spółki dominującej

Dwukrotne liczenie podatku wyrównawczego tj. zarówno dla celów krajowych jaki dla potrzeb globalnych będzie w wielu wypadkach konieczne. Pod pewnymi warunkami jednak będzie można tego uniknąć.

Wszystko bowiem zależy od tego jak „zgodnie” z zasadami globalnym będzie wdrożony w danej jurysdykcji krajowy podatek wyrównawczy. Można sobie wyobrazić 3 stopnie zgodności takiego krajowego podatku wyrównawczego z zasadami Pillar 2.

Zgodność pełna występuje, gdy krajowy podatek wyrównawczy spełni wszelkie parametry wymagane przez Pillar 2. Kraj uzyska wtedy status tzw. bezpiecznej przystani (safe harbour). Byłoby faktycznie dobrze, aby był to cel każdej jurysdykcji, ponieważ wówczas właśnie nie będzie potrzeby równoległego liczenia podatku dla celów globalnych.

Weźmy przykład polskiej legislacji. Jeżeli implementacja będzie w takim najwyższym standardzie zgodności, to:

• ewentualny podatek (o ile wystąpi) wyliczony na podstawie łącznego dochodu polskich spółek trafi jako krajowy podatek wyrównawczy do polskiego fiskusa;
• jednostka dominująca będzie mogła uznać, że globalny podatek wyrównawczy z tytułu działalności w Polsce wynosi w jej wyliczeniach zero.

W tym przypadku istnieje możliwość uznania krajowego podatku wyrównawczego za kwalifikowany – QDTT. Wówczas co prawda konieczne jest podwójne liczenie, ale korzyść ze statusu kwalifikowalności

jest taka, że jakikolwiek podatek krajowy zapłacony w Polsce będzie zaliczany na poczet podatku globalnego, który zostanie wyliczony np. przez spółkę dominującą. To zapewni, że ewentualne krajowe odstępstwa od zasad globalnych nie spowodują globalnie pomniejszenia wysokości podatku wyrównawczego.

Wreszcie jest możliwa i taka sytuacja, gdzie podatek wyrównawczy nie spełnia nawet drugiego stopnia zgodności. Mimo wszystko taki podatek może być wprowadzony przez daną jurysdykcję. Będzie on spełniał podstawową funkcję Pillar 2, czyli będzie zmierzać do uzupełnienia opodatkowania do 15%.

W efekcie, mimo że być może sposób liczenia takiego podatku byłyby inny niż przewidują zasady globalne, to jednak będzie zwiększać obciążenia grupy w danej jurysdykcji i będzie powodować, że efektywna stawka podatkowa się zwiększy, a nawet może przekroczyć stawkę minimalną 15%. Nie spełni parametrów Pillar 2, ale przyświecający mu cel będzie tożsamy z założeniami Pillar 2. To w spowoduje, że w takim wypadku może nie być konieczności wyliczania podatku wyrównawczego dla danej jurysdykcji.

Od 2024 roku niemal na całym świecie, a w naszym regionie w całej Unii Europejskiej obowiązują zupełnie nowe, rewolucyjne regulacje podatkowe wynikające w wymiarze globalnym z kontynuacji prac nad projektem BEPS w ramach „Inclusive Framework” czyli inicjatywy niemal 150 państw OECD, a w wymiarze unijnym z dyrektywą w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania krajowych i międzynarodowych grup kapitałowych – tzw. dyrektywa Pillar 2.

Unijna dyrektywa Pillar 2 powinna zostać inkorporowana do porządku prawnego w Polsce już od 1 stycznia 2024 roku. Podobnie jednak, jak kilka innych południowych państw Unii Europejskiej (Hiszpania, Portugalia, Grecja i Cypr) mamy duże opóźnienie.

Przypomnijmy, że głównym celem tej nowej regulacji (podkreślmy, że rewolucyjnej na skalę światową) jest to, aby duże grupy kapitałowe o skonsolidowanych przychodach na poziomie co najmniej 750 mln euro płaciły (w uproszeniu) przynajmniej 15% podatek w każdej z jurysdykcji, w której znajdują się ich jednostki składowe (czyli spółki, zakłady lub innego rodzaju działalności). W tym celu stworzono zupełnie nowy system i siatkę pojęciową do zdefiniowania takich kategorii jak:

• kwalifikowany dochód (liczony łącznie od wszystkich spółek danej grupy działających w konkretnej jurysdykcji) oraz
• kwalifikowane podatki (dla rozróżnia tych, które uwzględnia się w liczeniu tzw. efektywnej stawki podatkowej – „ETR” – jaką grupa odnotowuje w danym państwie).

Jeżeli wyliczona stawka byłaby niższa niż 15% to wówczas może pojawić się konieczność dopłaty uzupełniającego podatku – stąd właśnie nazwa „podatek wyrównawczy” lub „podatek minimalny”. 

Jednocześnie istotną cechą rozwiązania Pillar 2 jest fakt, że niekoniecznie podatek wyliczony od nisko opodatkowanych jednostek składowych w danej jurysdykcji będzie do zapłaty w tej właśnie jurysdykcji. Ustalenie czy w ogóle podatek wyrównawczy występuje z tytułu zagregowanych nadwyżek zysków jednostek działających na terytorium danego państwa to tylko jeden z wielu poziomów wyliczeniowych nowego systemu. Równie ważne jest bowiem kto, i w której jurysdykcji spośród tych, w których działa międzynarodowa grupa kapitałowa taki podatek zapłaci.

Jedną z podstawowych zasad jest tzw. zasada włączenia dochodu (income inclusion rule – „IIR”), zgodnie z którą to jednostka dominująca jest obowiązana do zapłaty, w państwie w którym działa, podatku jaki może zostać wyliczony od nisko opodatkowanych spółek zależnych. Przy czym nie muszą to być jedynie spółki działające w tej samej jurysdykcji, jak spółka dominująca. Tu nie ma granic. Jeżeli siedziba jednostki dominującej znajduje się przykładowo, w Japonii, a spółki zależne działają w różnych krajach na świecie (także w Polsce), to modelowo jeżeli te spółki są opodatkowane stawką niższą niż 15% (ale istotna tu jest nie stawka nominalna, lecz efektywna, która jest zdecydowanie niższa od nominalnej), to ewentualny podatek wyrównawczy od wszystkich tych spółek zgodnie z zasadą IIR zapłaci japońska spółka dominująca (i nie wystąpi jakakolwiek redystrybucja kosztów tego podatku). 

Polscy dyrektorzy finansowi pewnie teraz robią głęboki wydech myśląc, „no dobra, skoro to centrala płaci, to my nie musimy się martwić”. Niestety, sama płatność tego podatku będzie najczęściej oznaczać szczęśliwy koniec długotrwałego, kosztownego i koniecznego do zaplanowania z wyprzedzeniem procesu polegającego na:

• ustaleniu czy grupa się kwalifikuje
• identyfikacji jurysdykcji, w których grupa działa
• ustaleniu czy są dostępne jakieś wyłączenia
• wyliczeniu jurysdykcyjnego kwalifikowalnego dochodu
• wyliczeniu uwzględnianych w ETR podatków kwalifikowanych
• podjęcia pominiętych w tym artykule wielu decyzji o możliwych wyborach (elections), korektach, uwzględniających także zapłacone podatki WHT i CFC, wyliczeniu substratu majątkowo osobowego i wielu innych, które powinny zostać prawidłowo zidentyfikowane i skalkulowane indywidualnie lub w odniesieniu do grupy spółek lub w jedno i drugie.

Innymi słowy dział finansowy polskiej spółki lub polskich spółek należących do grupy będzie miał bardzo dużo pracy choćby w dostarczeniu do grupy wszystkich wymienionych powyżej informacji / korekt / danych / identyfikacji kont księgowych / tłumaczenia zapisów / wyjaśnień co do polskich podatków.