Opodatkowanie CIT spółek komandytowych a definicja małego podatnika

Co ważne w tym kontekście, zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem CIT (tj. przed 1 stycznia 2021 r., a w razie odroczenia opodatkowania przed 1 maja 2021 r.) stosować należy przepisy sprzed wejścia w życie tej ustawy, tj. nie są one podwójnie opodatkowane (raz na poziomie spółki i ponownie na poziomie wspólników). Niemniej jednak, przepisy Ustawy Nowelizującej nie zaadresowały wszystkich obszarów, które mogą mieć istotne znaczenie z punktu widzenia przejścia na nowe zasady opodatkowania spółek komandytowych i kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tej formy prawnej.

Jednym z nich jest spełnienie przez spółkę komandytową przesłanek do uznania jej za małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Co do zasady rozumie się przez niego podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości kwoty 2 mln euro. Równowartość ustala się dokonując przeliczenia 2 mln euro według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Status małego podatnika nabywa się automatycznie przez sam fakt spełnienia powyższego warunku przychodowego oraz niewystąpienia innych zdarzeń, z którymi ustawa o CIT wiąże wyłączenie tej możliwości, np. powstania spółki w wyniku określonych działań restrukturyzacyjnych.

W tym miejscu wskazać należy na wątpliwości dotyczące sposobu ustalania statusu małego podatnika za pierwszy rok podatkowy spółki komandytowej. Z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT nie ma bowiem możliwości przypisania jej przychodów za poprzedni rok podatkowy, gdyż nie była ona jeszcze wtedy podatnikiem – w tym czasie role te pełnili odpowiednio jej wspólnicy.

Zgodnie z dotychczas udostępnionymi w mediach interpretacjami Ministerstwa Finansów i wykładnią intencjonalną ustanowionych przepisów, dopuszczalne wydaje się przyjęcie fikcji ustalenia przychodów spółki komandytowej na bazie przychodów wspólników w roku poprzedzającym. Powyższe podejście oznaczałoby umożliwienie spółkom komandytowym skorzystanie ze statusu małego podatnika już od stycznia lub maja 2021 r. (w zależności od dnia uzyskania statusu podatnika CIT). Idąc w ślad za dotychczasowymi ministerialnymi interpretacjami, zgodnie z którymi istniejąca spółka komandytowa, która stała się lub stanie się podatnikiem w 2021 r. nie może być uznana za podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności – co może być szczególnie istotne z punktu widzenia możliwości stosowania preferencyjnej 9% stawki CIT – należy poddać analizie, który okres powinien być właściwy dla celów obliczenia sumy przychodów, a tym samym kwalifikacji jako małego podatnika na gruncie ustawy o CIT.

Pamiętać należy, że przed nadaniem spółce komandytowej statusu podatnika CIT, rok podatkowy rozpatrywać powinno się w kontekście poszczególnych wspólników. Innymi słowy – rok ten jest niezależny od niej samej. Tym samym, jeżeli rok podatkowy wspólnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to poprzedni rok podatkowy wspólnika obejmował okres 1.01.2020 – 31.12.2020. Z kolei obecny rok podatkowy wspólnika powinien obejmować okres 1.01.2021 – 31.12.2021 – niezależnie od tego, że spółka komandytowa uzyska status podatnika z dniem 1.05.2021.

Wydaje się, że dla spełnienia warunku uzyskania statusu małego podatnika w postaci nieprzekroczenia limitu równowartości 2 mln euro pod uwagę należy wziąć okres 1.01.2020-31.01.2020 – w przypadku spółek komandytowych, którym nadano status podatnika CIT z początkiem 2021 r. Natomiast wobec tych, dla których zastosowano odroczenie do końca kwietnia 2021 r. okres 1.01.2021-30.04.2021. Warto w tym kontekście pamiętać, że jedną z głównych korzyści wynikających ze statusu małego podatnika jest możliwość skorzystania z preferencyjnej 9% stawki CIT (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 i nast. Ustawy o CIT).

Ponadto, zasadnym wydaje się przyjęcie, że dla celów ustalania statusu małego podatnika, spółki komandytowe, które dokonały odroczenia opodatkowania do końca kwietnia 2021 i posiadają rok podatkowy zbieżny z kalendarzowym, będą przyjmowały fikcję opierającą się na uznaniu, że w jednym roku kalendarzowym wystąpią dwa odrębne „lata podatkowe” tj. 1.01.2021-30.04.2021 (jako rok referencyjny), a następnie już w formie podatnika CIT 1.05.2021-31.12.2021. Powyższe doprowadzić może do szerszego przyznania podmiotom statusu małego podatnika, jak i stosowania obniżonej stawki CIT, albowiem okresy w ramach przyznanych limitów ulegną skróceniu. Co więcej, krótszy okres pierwszego roku opodatkowania (od maja do końca grudnia 2021) doprowadzić może także do ułatwionej możliwości skorzystania z preferencji małego podatnika w roku 2022, albowiem – ponownie – będzie on krótszy niż zwykły rok kalendarzowy.

Podsumowując wskazać należy, że brak odpowiednich przepisów przejściowych w Ustawie Nowelizującej rodzi szereg wątpliwości, w szczególności w zakresie regulacji, które z definicji referują do wcześniejszych okresów podatkowych. W kontekście spełnienia definicji małego podatnika, o której mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT przez spółkę komandytową, zasadne wydaje się przyjęcie poprzedzającego roku podatkowego, pomimo że nie była ona podatnikiem CIT, tj. oparcie się de facto o lata podatkowe wspólników. W przypadku wspólników, u których rok podatkowy jest zbieżny z kalendarzowym (tj. 1.01.2021 – 31.12.2021) wydaje się, że dla oceny czy spółka komandytowa będzie posiadać status małego podatnika zasadne będzie wzięcie pod uwagę roku 2020, jeżeli spółka nabędzie status podatnika CIT z początkiem 2021 r. lub okresu wynoszącego 4 miesiące (tj. 1.01-2021-30.04.2021), jeżeli spółka nabędzie ten status z początkiem maja 2021 r. W drugim przypadku, takie podejście prowadzić może do rozszerzenia możliwości korzystania ze statusu małego podatnika przez szereg podmiotów, albowiem próg, którego nie należy przekraczać wynosić powinien nadal 2 mln euro, i nie będzie rozliczany proporcjonalnie. Ponadto, analogicznie, badanie statusu małego podatnika dla spółek komandytowych, które stały się podatnikiem od maja 2021 r., a posiadają rok obrotowy zbieżny z kalendarzowym, powinno w 2022 roku być przeprowadzone uwzględniając jedynie okres maj-grudzień 2021.

dr Konrad Kleszczewski, Menedżer w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce

Paweł Szala, Konsultant w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce