Zmiany w kosztach finansowana dłużnego przy transakcjach kapitałowych?

Na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 13f. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, celem przepisu było przeciwdziałanie sytuacjom obniżenia dochodu podatkowego w ramach grupy podmiotów powiązanych na skutek przekształcenia finansowania dłużnego w finansowanie własne. W ocenie ustawodawcy, takie działanie polega na zaciągnięciu przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego, która następnie jest zmieniana na transakcję kapitałową. W efekcie miałoby dojść do erozji podstawy opodatkowania na poziomie podatnika uzyskującego finansowanie długiem, który dokonuje jego konwersji na kapitał. W takim razie należy przyjąć, że wprowadzony przepis miał mieć charakter antyabuzywny i przeciwdziałać erozji podstawy opodatkowania.

Zgodnie z opisywanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

O ile termin kosztów finansowania dłużnego został zdefiniowany w ustawie o CIT, pojęcie transakcji kapitałowych nie zostało doprecyzowane przez ustawodawcę zarówno w ustawie o CIT, jak również w Kodeksie spółek handlowych, co wywołuje wątpliwości co do zakresu stosowania przepisu.

Zamiast przedstawienia definicji, ustawodawca przedstawił otwarty katalog transakcji kapitałowych (wykorzystując zwrot „w szczególności”), do których zaliczono nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia. W związku z powyższym, koszty finansowania dłużnego poniesione na inne, nieujęte w powyższym katalogu transakcje kapitałowe mogą podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Jak bowiem wynika z komentowanego przepisu, najistotniejszą kwestią jest cel uzyskania kosztów finansowania dłużnego. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.306.2022.2.AR wskazano, że odsetki od pożyczek, do których zapłaty dojdzie w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, jako że zostały one przeznaczone na sfinansowanie inwestycji. W konsekwencji, uzyskując finansowanie dłużne, podatnicy powinni każdorazowo pamiętać o jego przeznaczeniu, a w zależności od celu uzyskanego finansowania dłużnego, może mieć ono różne skutki podatkowe. 

W Projekcie znajdują się dwa wyjątki, pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego przeznaczonych na transakcje kapitałowe. Choć nie przyznano tego wprost w uzasadnieniu do projektu ustawy, wydaje się że przyczyną zmian było dostrzeżenie, że brak wyjątków od stosowania regulacji może mieć nierówny wpływ na podatników, a przez to nie mieć charakteru antyabuzywnego.

Zgodnie z pierwszym z wyjątków, art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do kosztów finansowania dłużnego na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji) w przypadku, gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji). W konsekwencji, jeżeli podmiot powiązany udzieli finansowania na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w podmiocie niepowiązanym, uzyskujący finansowanie będzie mógł zaliczyć takie koszty do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi wyjątek obejmuje koszty finansowania dłużnego udzielonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Dotychczas, podmioty powiązane za pośrednictwem Skarbu Państwa z bankami udzielającymi kredytów lub pożyczek byłby zobowiązane do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od ww. finansowania dłużnego udzielonego przez taki bank. Podobnie mogła wyglądać sytuacja w przypadku dużych grup kapitałowych, w skład których wchodził bank lub SKOK.

Co istotne, zgodnie z obecnym brzmieniem projektu nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 13f w znowelizowanej wersji będzie można zastosować już do kosztów finansowania dłużnego poniesionych od 2022 r. W przypadku podatników z przesuniętym rokiem podatkowym, będzie on miał zastosowanie począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po tym dniu. W konsekwencji podmioty objęte komentowanymi wyjątkami będą mogły zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione już od 2022 roku.

Przepisy intertemporalne w obecnym brzmieniu wyznaczają również zasady dla rozliczania kosztów finansowania dłużnego wypłaconego w 2021 roku w zakresie, w jakim finansowanie zostało przeznaczone na transakcje kapitałowe do końca tego roku.

Należy podkreślić, że przed 2022 r. limit kosztów finansowania dłużnego przeznaczonego na transakcje kapitałowe nie istniał w ogóle, ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 13f wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r., co za tym idzie w sytuacji gdy finansowanie dłużne zostało wypłacone przed 2022 r., a transakcja kapitałowa została dokonana również przed 2022 r. to odsetki poniesione do końca 2021 r. nie podlegają ograniczeniu.

Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym, ograniczenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f w brzmieniu wynikającym z nowelizacji nie stosuje się do kosztów finansowania dłużnego wypłaconego podatnikowi do dnia 31 grudnia 2021 r. w zakresie, w jakim to finansowanie zostało przeznaczone na transakcje kapitałowe zrealizowane do dnia 31 grudnia 2021 r., a w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy – do ostatniego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się przed tym dniem. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że koszty finansowania dłużnego poniesione już w 2022 r. gdy to finansowanie dłużne zostało wypłacone do końca 2021 r., a transakcja kapitałowa finansowana długiem została dokonana do końca 2021 r., nie powinny podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

W rezultacie, w wyniku nowelizacji objętej Projektem, zliberalizowane zostaną zasady wyłączające z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego przeznaczone na transakcje kapitałowe. Pozwoli to podatnikom na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określone koszty finansowania dłużnego, co stanowi dla nich korzystną zmianę.

Jednocześnie, należy pamiętać, że koszty finansowania dłużnego wciąż podlegają limitowaniu na podstawie art. 15c ustawy o CIT. W konsekwencji, jeżeli w wyniku nowelizacji powstanie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego przeznaczonego na transakcje kapitałowe to określona część kosztów finansowania dłużnego wciąż może zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT.