Ulga na prototyp – analiza i komentarz

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż powszechnie stosowana nazwa omawianej preferencji podatkowej, tj. „ulga na prototyp” może wprowadzać podatników w błąd, ponieważ nie dotyczy ona de facto prototypu, czyli wytworzonego w celach testowych urządzenia, które nie będzie miało jeszcze zastosowania w produkcji. Urządzenia nazywane „prototypami” stanowią jeden z końcowych etapów cyklu prac badawczo-rozwojowych, przez co ich koszt może być rozliczany w znanej już i dostępnej dla przedsiębiorstw od 2016 roku ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W art. 18ea ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca skonstruował definicję „produktu” poprzez odesłanie do ustawy o rachunkowości, a dokładnie do art. 3 ust. 1 pkt 19 wspomnianego aktu normatywnego, co wynika z uzasadnienia do projektu. Tak więc można stwierdzić, że dla potrzeb ulgi na prototyp, przez określenie „produkt” rozumiemy rzeczowe aktywo obrotowe w postaci wytworzonych lub przetworzonych przez podatnika produktów gotowych (tyko wyrobów, z wyłączeniem usług) zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji.

Kolejnym elementem ulgi na prototyp, stanowiącym jej przedmiot, jest produkcja próbna nowego produktu, która została zdefiniowana w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z definicją legalną: 

Polska definicja „produkcji próbnej” stanowi oczywiste nawiązanie zaleceń OECD dotyczących pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej zwanych Podręcznikiem Frascati 2015. Zgodnie z wytycznymi OECD przez produkcję próbną rozumie się fazę produkcji, która nie wymaga dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych, czy inżynieryjnych. Podstawowym celem działalności próbnej nie jest dalsze udoskonalanie wyrobów, jak ma to miejsce przy pracach badawczo-rozwojowych, lecz uruchomienie samego procesu produkcji.¹

Z uwagi na zbieżne definicje warto odwołać się do Podręcznika Frascati przy analizie zakresu produkcji próbnej, ponieważ OECD w sposób rozbudowany stara się wyznaczyć granicę pomiędzy działalnością badawczo-rozwojową, a produkcją próbną posługując się przy tym przykładami.

Zgodnie z wytycznymi OECD etap produkcji próbnej rozpoczyna się po pomyślnym przeprowadzeniu testów prototypu i ewentualnym dokonaniu niezbędnych modyfikacji. Z fazą uruchomienia produkcji najczęściej wiążą się koszty ponoszone podczas procesu uruchamiania produkcji na pełną skalę oraz ostatecznym dostosowaniem produktu w związku z etapem produkcji. OECD wskazuje również, że pierwsze egzemplarze produkcji próbnej prowadzonej na potrzeby produkcji masowej nie powinny być traktowane jako prototyp B+R. Powyższe stwierdzenie jest niezwykle istotne, ponieważ wyznacza nam jasną granicę pomiędzy opracowaniem prototypu w ramach prac badawczo-rozwojowych, a produkcją próbną. Prototypem będzie opracowanie produktu tylko dla potrzeb testowych, a następnie dalszego rozwoju. Dopiero prace związane z przygotowaniem właściwej produkcji będą uznane za prace nad produkcją próbną.

Definicja legalna działań związanych z wprowadzeniem nowego produktu na rynek została zawarta w art. 18ea ust. 4 ustawy o CIT. Obejmuje ona przygotowanie dokumentacji związanej z wymogami formalnoprawnymi związanymi z dopuszczeniem danego produktu do sprzedaży. Powyższa definicja nie powinna rodzić znacznych wątpliwości interpretacyjnych, gdyż inne ustawy normujące daną materię takie jak np. ustawa z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne precyzyjnie określają jakie wymagania formalne musi spełniać produkt leczniczy, zanim zostanie dopuszczony do obrotu.

Reasumując, koszty związane z dopuszczeniem produktu do obrotu będą zależały od regulacji prawnych normujących konkretną branżę, w szczególności wymogi administracyjnoprawne związane z dopuszczeniem danego produktu do sprzedaży. Ustawodawca wyszczególnił rodzaje kosztów związanych z wprowadzeniem nowego produktu na rynek, nie wskazując przy tym żadnych ograniczeń terytorialnych. Oznaczać to może, że niniejsze wydatki nie ograniczają się tylko do obrotu na terenie Polski.

Definiując koszty produkcji próbnej nowego produktu odwołano się do art. 16g ustawy o CIT, który reguluje zasadny określana wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Ustawodawca w ślad za ulgą B+R zawarł zamknięty katalog kosztów, które można rozliczyć w ramach ulgi na prototyp, zgodnie z poniższym podziałem na 3 sekcje.

Pierwszym, w naszej ocenie najistotniejszym kosztem kwalifikowanym w ramach omawianej ulgi jest kupno nowego środka trwałego albo jego wytworzenie. Zgodnie z art. 18ae ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT kosztem nabycia fabrycznie nowego środka trwałego wykorzystanego wyłącznie do produkcji próbnej nowego produktu będzie cena należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego podatnikowi, a w szczególności o koszty: 

Warto również zaznaczyć, że ww. kwoty należy pomniejszyć o podatek od towarów i usług, chyba że zgodnie z odrębnymi przepisami podatek VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrotu różnicy podatku. Do kosztów produkcji próbnej w przypadku importu zalicza się również cło i podatek akcyzowy.

Opisany powyżej punkt poza nabyciem środka trwałego przewiduje również możliwość rozliczenia w ramach ulgi na prototyp, kosztów wytworzenia środka trwałego, na które to wydatki składają się ceny nabycia zużytych do wytworzenia danego środka trwałego:

• rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
• kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zawiera również pewne wyłączenia, a mianowicie kosztem wytworzenia nie będą: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zaznaczyć należy, że nie wszystkie środki trwałe będą mogły zostać zaliczone do ulgi na prototyp, a jedynie te kwalifikujące się do grupy od 3 do 6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych wymieniane poniżej. Jest to jednak stosunkowo szeroki zakres, który powinien w większości przypadków objąć całkowite ciągi technologiczne:

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych poza podziałem na grupy zawiera również podgrupy, rodzaje oraz powiązanie z wykazem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), przez co ustalenie czy dany środek trwały może zostać objęty ulgą na prototyp rzadko kiedy będzie rodziło wątpliwości. 

Kolejnym koszem związanym z ulgą na prototyp będą wydatki na ulepszenie, w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu. Zgodnie z przywołanym artykułem, na ulepszenie środka trwałego składają się między innymi wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł, związanych z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego. Może mieć to bardzo istotne znaczenie w przypadku inwestycji polegających na udoskonaleniu i modyfikacji istniejących produktów, tworzenie na ich bazie nowych produktów oraz związaną z tym konieczność modyfikacji lub dostosowania i rozbudowy istniejących już linii produkcyjnych. 

Ostatnim z kosztów związanych produkcją próbną będą wydatki na nabycie materiałów i surowców wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu. Z uwagi na brzmienie art. 18ae ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT będzie można odwoływać się do praktyki interpretacyjnej dotyczącej art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, tj. kosztów nabycia materiałów i surowców z związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. 

Art. 18ea ust. 6 ustawy o CIT zawiera katalog kosztów związanych z wprowadzeniem na rynek nowego produktu. Są to wydatki poniesione na:

• badania, ekspertyzy, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia;
• badania cyklu życia produktu;
• system weryfikacji technologii środowiskowych (ETV).

Jak już wspomniano podczas analizy zakresu czynności składających się na proces wprowadzenia nowego produktu na rynek, są to koszty związane z wymogami prawnymi przewidzianymi dla specyficznych branż. Poszczególne ustawy zazwyczaj precyzyjnie określają jakie czynności musi spełnić producent, żeby opracowany przez niego produkt mógł zostać dopuszczony do obrotu.

Ulga na prototyp, wpisując się w grupę preferencji podatkowych bazujących na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej grupy kosztów, różni się zasadniczo od pozostałych ulg, co czyni ją bardzo atrakcyjną dla podatników.

Zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT podatnik rozliczając ulgę na robotyzację ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwotę 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym roku podatkowym na robotyzację. Podobnie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że w ramach ulgi B+R odlicza się od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu u wprowadzenia na rynek nowego produktu. Ustawa zwiera zastrzeżenie, że wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. 

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wartość odliczenia w ramach ulgi na prototyp odlicza się w roku podatkowym, w którym koszty kwalifikowane zostały faktycznie poniesione (metoda kasowa).

Art. 18ea w ust. 7-12 ustawy o CIT zawiera normy związane z sposobem rozliczenia ulgi na prototyp.

Ustęp 7 wskazuje, że koszty produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyłączeniem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 18ea ust. 8 ustawy o CIT określając wysokość kosztu nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego związanego z produkcją próbną, nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT, co oznacza, że wartości środka trwałego dla potrzeb kalkulacji odliczenia, nie pomniejsza się o odpisy z tytułu zużycia środka trwałego. Tego typu wyłączenie rozwiewa ewentualną wątpliwość co do określenia wysokości ulgi na prototyp. Ulga ma za zadanie stanowić kolejną zachętę do prowadzenia i komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych, a odwołanie do przepisu regulującego wartość początkową środka trwałego ma za zadanie jedynie pomóc w określeniu wysokości odliczenia od podstawy opodatkowania.

Kolejne ustępy tj. 9-10 zawierają podobne rozwiązania jakie zostały przyjęte w uldze na działalność badawczo-rozwojową. Odliczenie wydatków związanych z ulgą na prototyp jest możliwe co do kosztów, które zostały faktycznie poniesione w danym roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie oraz nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (co wyklucza łączenie ich z niektórymi formami pomocy publicznej). Jak również nie można stosować ulgi na prototyp co do tych samych kosztów, które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, tj. zwolnienie na mocy zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu.

Ulga na prototyp nie koliduje z ulgą B+R oraz IP Box. Tak więc podatnicy, którzy dotychczas stosowali co najmniej jedną z wymienionych preferencji, powinni rozważyć możliwość wprowadzenia ulgi na prototyp – zwłaszcza, że posiadają już narzędzia pozwalające na śledzenie wydatków związanych z konkretnym quasi-źródłem jakim jest działalność B+R, czy też kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Możliwość zaliczenia 30% kosztów produkcji próbnej, może stanowić dużą korzyść podatkową dla podatnika oraz wpasowuje się w naturalny cykl działalności nastawionej na produkcje innowacyjnych towarów.

Podobnie do obowiązujących już w polskim porządku prawnym preferencji takich jak ulga B+R oraz IP Box wymagają specjalistycznej wiedzy wykraczającej poza zakres prawa podatkowego.

Podsumowując, ulga na prototyp może stanowić znaczną oszczędność podatkową dla podatników, która naturalnie wpasowuje się w cykl opracowania nowego produktu, nie wyłączając możliwości rozliczania innych ulg podatkowych. Z uwagi na brak ukształtowanej linii interpretacyjnej niezwykle istotna będzie znajomość materii, jaką jest działalność badawczo-rozwojowa oraz innowacyjna, jak również znajomość podejścia organów do innych zachęt podatkowych. Doświadczenie we wspomnianych obszarach pozwoli na:

• przygotowanie odpowiednich dokumentów zabezpieczających przyszłą sytuację prawną podatnika,
• kompleksowe przeanalizowanie działalności spółki, wykrycie potencjalnego ryzyka, a następnie wyjaśnienie kwestii wątpliwych między innymi poprzez wystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na fakt, iż preferencje podatkowe związane z szeroko rozumianą działalnością badawczo-rozwojową, stanowią novum w polskim porządku prawnym (ulga B+R została wprowadzona w 2016 r., niemniej zyskała ona na znaczeniu dopiero po nowelizacji z 2018 r., a IP Box obowiązuje od 2019 r.) to praktyczna wiedza wypracowana podczas wdrażania tego typu instrumentów prawnych jest niezbędna bo efektywnego oraz bezpiecznego zaimplementowania ulgi na prototyp.