民間參與政府公共建設之會計探討 民間參與政府公共建設之會計探討
張淑瑩執業會計師、潘俊名協理
「循環經濟」是政府推動「五加二」產業創新發展之一；政府推廣再生能源利用，以促進民間參與公共建設方式(BOT, ROT及OT等)納入民間資源，藉由引進民間充沛之資金、效率與活力，加速提昇再生能源建設之規模及腳步。以「桃園市生質能中心BOT」為例，有別於傳統的垃圾焚化廠，此案規劃將廢棄物妥善處理及資源回收發電的雙重效益；「桃園市觀音灰渣處理場ROT」係以ROT方式辦理灰渣處理場，興建底渣再利用廠及營運處理場，減少掩埋場並提升回收再利用成效；另外，「台中外埔綠能生態園區ROT」則是將原本鄰避的堆肥場活化再利用，透過廚餘厭氧及稻桿氣化發電雙核心綠能技術打造綠能發電廠，期許未來能落實循環經濟的理念。
當民營企業參與興建公共建設，投資金額不斐，該投入成本如何認列?提供之建造或升級服務暨後續營運服務有關之收入又如何處理？另適用「國際財務報導準則」或適用「企業會計準則」編製財務報表是否不同？這往往是民營企業編製財務報表之一大課題。
以下茲就適用此類「公辦民營」之「服務特許權協議」應注意之會計處理及規定說明如下。
IFRIC 12之適用及會計處理
依國際財務報導解釋第12號（以下稱IFRIC 12）「服務特許權協議」，合約若符合下列條件，應適用IFRIC 12規定：
- 授予人控制或管制營運者應以基礎建設提供何種服務、服務對象及服務價格
- 授予人透過所有權、受益權或其他方式，控制該基礎建設於服務協議期間結束時之任何重大剩餘權益；
此處「授予人」係提供服務協議之一方，指政府機關。「營運者」則為提供公共服務基礎建設之建造或升級，並於特定期間內營運或維護該基礎建設之民營企業。
以IFRIC 12的精神來看，由於基礎建設可以提供之服務類型、對象及價格等暨重大剩餘權益均掌握於政府；民營企業對於所興建的標的資產並沒有實質的控制權，而其興建資產的目的在於依據特許權協議約定條款代理政府經營基礎建設以提供公共服務。因此，民營企業所投入的建造或升級成本不是認列為自有不動產，而是為取得經營權利的代價。
依此，企業以BOT或ROT方式參與政府公共建設之興建及代操作服務，按企業提供的服務類型之會計處理原則，簡要說明如下：
- 提供建造或升級服務的部分(如生質能、底渣及汙水處理廠之建造及升級)，依國際財務報導準則第15號「客戶合約之收入」認列其收入及成本。而其對價則視建造或升級服務是否具有無條件收款權利決定其認列為金融資產或無形資產。簡單來說，若依據合約條款，企業因建造或升級服務可取得之價金，係無論後續實際使用情形為何均具有無條件對授予人之收款權利，則於此權利範圍內該對價應認列為應收款項(即金融資產)；反之，若係透過後續公眾使用量多寡予以計價，其收費權利受實際使用情形而有所限制，因此視為對企業提供建造服務以換取經營權益，而認列為無形資產(如特許權)。
- 提供公共建設之代操作之營運服務部分(如生質能、底渣及汙水處理廠之營運)，則以接管用戶之使用水量及處理污水量等為基礎，按國際財務報導準則第15號認列其收入及成本。
服務特許權協議於企業會計準則之適用
部分中小型企業係以企業會計準則為其報導架構，而非採用國際財務報導準則，當其參與公共建設時會計處理為何？
由於企業會計準則並未明文規範「服務特許權協議」之適用規定，按企業會計準則第4號「會計政策、估計及錯誤」第5條規定，若無明確適用之企業會計準則公報時，判斷採用之會計政策，有其順序性。企業可考量按順位第(1)點企業會計準則公報對處理類似及相關議題之規定，抑或採用順位第(3)點經金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告，適用IFRIC 12。若企業採用企業會計準則公報之類似規定處理，可能涉及之會計公報如下：
- 建造或升級服務及營運服務，按企業會計準則第10號「收入」之建造合約及勞務提供之處理
- 提供建造服務交換標的資產之使用權，按第18號「無形資產」之資產交換處理
- 其他企業會計準則類似規定。
服務特許權協議之性質具有獨特性，若判斷企業係提供建造服務交換標的資產使用權下，則採用企業會計準則之類似規定，應不致與IFRIC 12之處理有重大不同之情形。
