Trendy w podatku u źródła w pierwszej połowie 2025

19 sierpnia 2025 r. opublikowane zostały statystyki dotyczące rozliczeń podatku u źródła („WHT”) do dnia 31 lipca 2025 r. Lubelski Urząd Skarbowy w publikowanych co miesiąc statystkach ujął informacje dotyczące liczby otrzymanych wniosków o zwrot podatku w mechanizmie „pay’n’refund”, wniosków o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, wniosków o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej, czy też ilości złożonych oświadczeń WH-OSC i deklaracji CIT-10Z oraz IFT-2R. Statystyki pokazują obecnie panujące trendy w rozliczeniach podatku u źródła w Polsce i wykorzystaniu przewidzianych przepisami możliwości preferencyjnego opodatkowania lub zwolnienia z poboru podatku. Poniżej przypominamy zasady korzystania ze zwolnień, a także podsumowujemy opublikowane statystyki i płynące z nich konkluzje.  

Przepisy ustawy z dnia 19 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”) przewidują trzy możliwe ścieżki skorzystania ze zmniejszenia obciążeń podatkiem u źródła:

• Mechanizm pay and refund,
• Oświadczenie WH-OSC lub,
• Opinia o stosowaniu preferencji.

Gwoli krótkiego przypomnienia wskazanych powyżej ścieżek – mechanizm pay and refund obowiązujący w polskim systemie prawnym od 2022 r. pozwala na niepobieranie podatku u źródła od płatności pasywnych dokonywanych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego (w katalogu tym zwarte są przede wszystkim należności licencyjne, odsetki oraz dywidendy i inne zrównane z nimi tytuły) do wysokości 2 mln zł oraz pobór podatku od wartości wypłat ponad tę wartość. Przy zastosowaniu mechanizmu pay and refund płatnik może liczyć się z odmową uzyskania zwrotu zapłaconego podatku i kwestionowania zasadności zwolnienia lub preferencji przez organy podatkowe.     

Oświadczenie WH-OSC ma umożliwiać nie stosowanie mechanizmu pay and refund. Oświadczenie to zostało wskazane w przepisach ustawy o CIT jako oświadczenie płatnika, że posiada: dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także po przeprowadzeniu weryfikacji z dochowaniem standardu należytej staranności nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku. Rozwiązanie to wydaje się być atrakcyjne, jednakże jest obarczone szeregiem dodatkowych obowiązków, które będę skutecznie podpierać i argumentować za zasadnością złożenia tego oświadczenia. 

Ostatnim z mechanizmów jest opinia o stosowaniu preferencji. Rozwiązanie to jest najmniej atrakcyjne pod katem czasowym, bowiem okres oczekiwania to aż do 6 miesięcy (z możliwością wydłużenia w sprawach skomplikowanych), choć w praktyce w stanach faktycznych niebudzących wątpliwości okres ten może być i krótszy. Mimo mniejszej atrakcyjności czasowej i kosztowej, gdyż wniosek podlega opłacie w wysokości 2 000 zł, w porównaniu do oświadczenia opinia ma skuteczną moc ochronną na okres 3 lat od daty wydania, pod warunkiem, że nie zajdą istotne zmiany w stanie faktycznym opisanym we wniosku i wypłaty z tytułu określonego w opinii i do podmiotu wskazanego w tym dokumencie są zwolnione lub podlegają preferencyjnemu opodatkowaniu z mocy prawa. 

Statystyki LUS obejmują w swoim zakresie stosowanie wszystkich trzech mechanizmów ograniczenia wysokości płaconego WHT oraz ukazują liczby składanych deklaracji rocznych zapłaconego podatku (CIT-10Z) oraz informacji o wysokości pobranego podatku od wypłat przekazywanych do zagranicznych podatników (IFT-2R).

W pierwszej kolejności warto przyjrzeć się ilości złożonych deklaracji CIT-10Z oraz IFT-2R w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2025 r. Zgodnie z przedstawionymi informacjami do 31 lipca złożono 14 303 deklaracje CIT-10Z (o 574 więcej niż w całym 2024), które rozbiciu per okres prezentują się następująco:

Powyższe obrazuje, że większość deklaracji dotyczyły rozliczenia roku 2024, czyli były zamknięciem obowiązków sprawozdawczych, bowiem deklarację CIT-10Z składa się do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym którego dotyczy deklaracja. Jednakże pojawiają się także deklaracje za okresy poprzednie, niestety urząd publikujący statystyki nie wskazuje ile z tych deklaracji jest korektami, a ile deklaracjami składanymi pierwotnie. Dodatkowo przy tym brakuje wskazania czy składane deklaracje lub korekty za starsze okresy są wynikiem kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających. Jednakże mimo braku wskazania takich informacji deklaracje za lata wcześniejsze niż 2024 i 2023 zapewne w dużej mierze są korektami pierwotnie składanych deklaracji na skutek czynności organów lub na skutek wykrycia błędów przez samych płatników. Liczba deklaracji za okresy wcześniejsze pokazuje, że organy interesują się weryfikacją poprawności rozliczanych obowiązków i prowadzą w tym zakresie czynności w odpowiednich trybach przewidzianych przepisami prawa.

Analogiczne wnioski można wysnuć analizując liczbę informacji o wysokości pobranego podatku od wypłat na rzecz danego podatnika (IFT-2R). Do końca lipca 2025 r. złożono 162 525 informacji, podczas gdy w całym 2024 złożono takich informacji 156 535, co daje o 5990 więcej złożonych informacji do organu po 7. miesiącach trwającego roku niż w całym poprzednim. Gwoli przypomnienia informacje IFT-2R składa się w odniesieniu do pojedynczych podatników oraz transakcji zwolnionych. Niewątpliwie koreluje to z trwałym wzrostem ekonomicznym Polski i zwiększającym się udziałem kapitału zagranicznego oraz potencjału do współpracy międzynarodowej polskich podmiotów. 

W dalszej kolejności warto wskazać, że do końca lipca 2025 złożono 1647 oświadczeń WH-OSC, co daje średnio 235 oświadczeń w miesiącu. Oświadczenie WH-OSC składane są do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu w którym przekroczono próg 2 mln złotych wypłaty. Istotnym faktem jest brak wskazania czy są to oświadczenia pierwotne czy zawarto w tych liczbach także oświadczenia następcze. Mimo tego, zauważyć należy tendencję wzrostową liczby składanych oświadczeń, bowiem wspomniana miesięczna średnia znacznie bije na głowę średnią z całego 2024, gdzie złożono w trakcie całego roku 2131 oświadczeń, co daje średnio 178 oświadczeń w miesiącu. Jak wspomnieliśmy na wstępie oświadczenie WH-OSC zdaje się być opcją atrakcyjną przy czym wielu płatników zapomina o wielu dodatkowych obowiązkach i czyhających pułapkach. Podstawową i główną pułapką, która czeka na płatników składających oświadczenia WH-OSC, jest brak należytego udokumentowania i podparcia zasadności decyzji o złożeniu oświadczenia. Składając oświadczenie każdy podmiot powinien mieć świadomość odpowiedzialności jakie stoją za taką decyzją. Poza certyfikatem rezydencji i oświadczeniem o statusie beneficjenta rzeczywistego warto przed złożeniem oświadczenia przeprowadzić także odrębną analizę posiadania statusu BO przez kontrahenta, zwłaszcza przy znacznej wartości wypłat, co pozwoli uniknąć kosztownych błędów i potencjalnych sporów z organami podatkowymi o zasadność stosowania zwolnienia w oparciu o oświadczenia. Posiadanie własnego tzw. „defence file” z analizą statusu BO odbiorcy płatności znacznie pozwoli zwiększyć komfort podjęcia decyzji o złożeniu oświadczenia.  

Kluczową statystyką jest także liczba i wartość zwrotów podatku zarówno w trybie ustawy (pay and refund) oraz w trybie ordynacji podatkowej. Warto przy tym wskazać, że w trybie ordynacji podatkowej dochodzi się:

• nadpłaty podatku u źródła pobranego od wartości wypłaty poniżej progu 2 mln zł, po przekroczeniu którego powinno stosować się mechanizm pay and refund (w przypadku płatności pasywnych) oraz;
• nadpłaty podatku z tytułu płatności za usługi niematerialne wykonywane przez zagranicznych podatników niezależnie od wartości zapłaconych należności.

Przechodząc do liczb do 31 lipca do Lubelskiego Urzędu Skarbowego wypłynęło 1937 wniosków o stwierdzenie nadpłaty w trybie ordynacji podatkowej, natomiast liczba załatwionych spraw wyniosła 2538 i stwierdzono nadpłaty w wysokości 826 217 753 zł. W całym 2024 roku wpłynęło 3909 wniosków, załatwiono 3184 spraw i stwierdzono nadpłaty w wysokości 787 639 792 zł. Można zatem dostrzec, że średnia liczba wniosków o stwierdzenie nadpłaty wpływających do organu uległa zmniejszeniu, przy czym stwierdzono nadpłaty w wyższej wysokości niż w całym poprzednim roku. Oznacza to pozytywne rozstrzygnięcia dla płatników i podatników oraz sukcesywność uzyskiwania zwrotów zapłaconego podatku u źródła. Jak widać ze statystyk płatnicy wciąż opodatkowują całość wypłacanych za granicę należności wobec czego pojawiają się wnioski o zwrot w trybie ordynacji podatkowej. Wysokość stwierdzonych nadpłat z pewnością jest satysfakcjonująca dla podmiotów ubiegających się o zwroty, a liczba załatwionych spraw (średnio 363 miesięcznie w porównaniu do 265 w 2024) pokazuje, że organy skarbowe także intensyfikują swoje działania w zakresie zwrotów i rozpatrują blisko 100 spraw więcej w miesiącu niż w poprzednim roku. Daje to pozytywne sygnały dla płatników i podatników nie tylko na pozytywne rozstrzygnięcie, ale także na krótszy czas oczekiwania na zwrot nadpłaconych należności. Jednocześnie warto podkreślić, że po raz pierwszy, przy utrzymaniu trendów kwota stwierdzonych nadpłat w trybie ordynacji podatkowej może przekroczyć 1 miliard złotych.

Końcowo warto przyjrzeć się także liczbie składanych wniosków o opinie o stosowaniu preferencji oraz wniosków o zwrot podatku w trybie pay and refund. Zaczynając od opinii średnie miesięczne liczby złożonych wniosków oraz wydanych opinii do końca lipca 2025 są zbliżone do tych jakie były w 2024 roku. Średnio co miesiąc od Lubelskiego US wpłynęło 411 wniosków o wydanie opinii (w tym uwzględnione są wnioski WH-WOP dla osób prawnych i WH-WOZ dla osób fizycznych), co daje średnią 59 wniosków w miesiącu, przy średniej 55 wniosków w minionym roku. Pozytywnych opinii wydano 355, a zatem średnio jest to 51 opinii w miesiącu, przy odniesieniu do średniej 47 opinii w poprzednim roku. Warto mieć przy tym na uwadze, wspomniany na wstępie czas oczekiwania na wydanie opinii o stosowaniu preferencji wynoszący do 6 miesięcy (możliwością wydłużenia), zatem znaczna część wydanych już opinii z pewnością dotyczy wniosków składanych jeszcze w poprzednim roku, a de facto te wydawane od lipca 2025 dopiero będą dotyczyły wniosków z 2025 roku. Średnie liczby utrzymane na zbliżonym poziomie do tych z 2024 roku pokazują, że płatnicy i podatnicy nadal nie zbyt chętnie decydują się na złożenie wniosku o wydanie opinii, głównie zapewne ze wskazanych też już na wstępie i kilka zdań wcześniej przyczyn czasu oczekiwania. O ile koszt opłaty od wniosku (2 000 zł) zwraca się już przy pierwszych wypłatach objętych opinią o tyle jednak czas oczekiwania i pozostawania w niepewności co do rozstrzygnięcia, bo w końcu nawet sprawa niebudząca wątpliwości może być dla organów niejednoznaczna i zakończyć się negatywnie. Przed takim myśleniem jednakże powinny także przestrzec statystyki bowiem w tym roku wydano tylko 17 odmów wydania opinii przy 72 w całym poprzednim roku, co wskazuje na:

a)      nieco łagodniejsze podejście organów i uwzględnianie specyfiki biznesowej danego podmiotu przy ocenie zasadności zwolnienia, co w naszej opinii i oczekiwaniach po objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2025, powinno stać się częstszą praktyką zwłaszcza dla spółek holdingowych korzystających ze współdzielonego substratu o którym pisaliśmy tutaj: Dzielony substrat osobowo-majątkowy w świetle WHT - KPMG Poland

b)     Płatnicy i podatnicy częściej korzystają z profesjonalnej pomocy doradców podatkowych przy formułowaniu wniosków, argumentacji i uzasadnienia możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania lub stosowania preferencji.

Niezależnie od tego, która z tych wskazanych możliwości przyczyny niższej liczby odmów wydania opinii jest prawdziwa, obie nadają pozytywny wydźwięk zarówno dla organów, że mają przychylniejsze spojrzenie w ramach granic prawnych i uwzględniają charakterystykę gospodarczą poszczególnych podmiotów będących odbiorcami płatności, a także, że rynek przychylniej patrzy i zwraca się z zapytaniem o profesjonalne wsparcie i poprawne sformułowanie wniosku. Zasadniczo, oceniając z naszej praktyki najważniejszą rolą w pozyskaniu opinii ma poprawnie sformułowany wniosek w którym jasno i klarownie zostaną opisane zasady rozliczeń i relacje łączące spółkę wypłacającą ze spółką odbiorcą należności. Dobrze napisany wniosek podparty właściwą dokumentacją pozwala na pozyskanie opinii o stosowaniu preferencji lub zwolnienia i zabezpieczyć interes podatkowy płatnika na najbliższe 3 lata. 

Kluczowym aspektem wynikającym ze statystyk opublikowanych przez LUS jest zwiększenie liczby płatników i podatników podatku u źródła. Pokazuje to korelację ze wciąż rosnącym wzrostem gospodarczym Polski i zwiększającym się udziałem kapitału zagranicznego na polskim rynku, co także skutkuje dodatkowymi obowiązkami podatkowymi i większą ilością transakcji transgranicznych podlegających pod WHT.

Organy podatkowe skuteczniej i szybciej rozpatrują wnioski o zwrot podatku zarówno w trybie ustawowym (pay and refund) oraz trybie z ordynacji podatkowej. Zintensyfikowane działania organów pozwala płatnikom liczyć na szybsze rozstrzygnięcie spraw dotyczących zwrotu, a także na sam pozytywny rezultat, gdyż znacznie zmniejszyła się liczba odmów zwrotów oraz wydanie opinii o stosowaniu preferencji.

Zwiększona liczba oświadczeń WH-OSC wskazuje na trend wyboru mniej czasochłonnej formy nie korzystania z mechanizmu pay and refund. Wybierając te formę stosowania zwolnienia lub preferencji w podatku u źródła warto pamiętać jednakże o wymogach posiadanej dokumentacji i zabezpieczeniu swoich interesów chociażby analizą BO odbiorcy płatności, przy której eksperci KPMG służą Państwu pomocą.