Opodatkowanie obiektów sportowych podatkiem od nieruchomości

W myśl art.  2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicje ww. przedmiotów opodatkowania znajdujemy w kolejnych przepisach ustawy.

Zgodnie więc z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla natomiast, z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przytoczone przepisy definiują przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez częściowe odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (np. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) i częściowe podanie cech tych obiektów (który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach). Dodatkowo w przypadku budowli ustawodawca posłużył się definicją negatywną (obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), którą skrytykował m.in. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym już orzeczeniu.

Częściowe odesłania do innych dziedzin prawa skutkują licznymi sporami pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, które mogą ustać dopiero wówczas, gdy ustawodawca zacznie dążyć do realizacji zasady określoności przedmiotu opodatkowania, która wynika przecież z art. 217 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Jak wyjaśnił w jednym ze swych orzeczeń NSA „Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny (wyrok NSA z 26.10.2021 r., II FSK 823/21).  Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dalekie są od spełnienia tych wymagań, kolejne zaś zmiany przepisów, do których ustawa podatkowa odsyła, pogłębią jedynie wątpliwości i zwiększą liczbę sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Kolejną „odsłoną” sporów dotyczących opodatkowania obiektów sportowych podatkiem od nieruchomości są rozstrzygnięte niedawno sprawy dotyczące infrastruktury narciarskiej. Jak wyjaśniono, ustawodawca definiuje przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez częściowe odesłanie do przepisów prawa budowlanego, spór natomiast, który zawisł pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, dotyczył wpływu zmiany przepisów ustawy Prawo budowlane, która miała miejsce 28 czerwca 2015 roku na interpretację przepisów prawa podatkowego. W sporach tych dopiero NSA stanął po stronie podatnika.

Otóż wyrokami z 20 marca 2023 r. (sygn. akt III FSK 617/22 i III FSK 949/22) NSA uchylił niekorzystne dla podatnika orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz poprzedzające jej interpretacje indywidualne.

NSA nie podzielił poglądu, że zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów infrastruktury narciarskiej jako całości. Zdaniem NSA priorytetowe znaczenie ma definicja budowli, zawarta w ustawie podatkowej, co nie oznacza jednakże pominięcia konsekwencji, jakie niesie za sobą zmiana definicji obiektu budowlanego w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: „PrB”) poprzez usunięcie elementu całości techniczno-użytkowej. Brak tego elementu budowli w odniesieniu do tego konkretnego rodzaju obiektu budowlanego ma istotne znaczenie.

Biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący od dnia 28 czerwca 2015 r., gdzie wprowadzono jedną definicję obiektu budowlanego dla trzech kategorii - z pominięciem cechy całości techniczno-użytkowej - należy to także uwzględnić w ocenie całości tej sprawy. W ocenie NSA nie oznacza to, że w konkretnym przypadku (w konkretnym rodzaju budowli) określone powiązania - czy to techniczne czy funkcjonalne nie będą miały znaczenia. Natomiast nie można zakładać takiego powiązania z uwagi na brak tej ustawowej cechy i definicji obiektu budowlanego. Konieczne jest zatem ustalenie kwalifikacji jako obiektu budowlanego, co wynika z regulacji podatkowej, nie tylko z definicji podatkowej budowli, ale także z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który określa przedmiot opodatkowania, gdzie w początkowej części tej regulacji ustawodawca wskazuje także na obiekty budowlane. 

Opodatkowanie infrastruktury narciarskiej to tylko jeden z problemów, z którymi mierzą się podatnicy, organy podatkowe i sądy administracyjne. Nadal toczą się sporo dotyczące innych obiektów, przykładowo opodatkowania trybun stadionów sportowych. Ponownie przyczyną problemów jest odesłanie do przepisów prawa budowlanego. 

Pierwsza wątpliwość powstaje na tle przepisów rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), które do klasy 1265 „Budynki kultury fizycznej” zaliczają „Zadaszone trybuny do oglądania sportów na świeżym powietrzu”. Przepisy tego rozporządzenia nie mogą jednak przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przykładowo: uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). W prawie podatkowym obowiązuje zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych (tak m.in. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10). Dodatkowo z rozważanej zasady należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09).

Nie ma zatem znaczenia, że Klasa 2411 PKOB „Budowle sportowe i rekreacyjne” nie obejmuje zadaszonych trybun z miejscami do siedzenia przeznaczonych do oglądania sportów na świeżym powietrzu, które zaliczane są do klasy 1265 „Budynki kultury fizycznej”. 

Rozważając, czy trybuny mogą być budowlami (o ile nie są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowlanymi, co nie pozwala zaliczyć je do budynków) natrafiamy na kolejny problem. Otóż w treści art. 3 pkt 3 PrB wprost nie wymieniono stadionów sportowych czy trybun. Wskazano tam natomiast wprost na „budowle sportowe”. Stadiony wymieniono natomiast w załączniku do PrB (kategoria. V - obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony). Nie ma tam jednak trybun.

Odwołując się zatem do art. 3 pkt 1 PrB, zgodnie z którym obiekt budowlany to budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, trybunę sportową można uznać za część budowli sportowej, o ile jest nią stadion, na którym toczy się rywalizacja sportowa, zaś trybuna jest instalacją zapewniającą możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Alternatywnie przyjąć można, że trybuna sportowa jest urządzeniem technicznym umożliwiającym korzystanie ze stadionu zgodnie z jego przeznaczeniem – pozwala bowiem kibicom obserwować rywalizację sportową. Taka kwalifikacja nakazuje uznać trybuny za odrębną od stadionu budowlę, będącą urządzeniem budowlanym wprost wymienionym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 PrB.

Wydaje się, że w każdym przypadku konieczne będzie sięgnięcie do opinii biegłego, który wpierw powinien wyjaśnić, czy dany obiekt wytworzony został przy użyciu wyrobów budowlanych, a następnie przedstawi inne cechy charakterystyczne obiektu, a zwłaszcza odpowie na pytanie, czy jest instalacją lub urządzeniem technicznym, a jeżeli tak, czy ma związek ze stadionem. 

Przytoczone orzeczenia sądowe prowadzą do wniosku, że nie można apriori wypowiadać się co do kwalifikacji prawnopodatkowej danych obiektów. Każdorazowo należy dany obiekt zbadać biorąc pod uwagę nie tylko przepisy prawa podatkowego, lecz także innych dziedzin, do których odsyła podatnika ustawodawca.

Wydaje się, że potwierdzenie lub zaprzeczenie zaproponowanej przez podatnika kwalifikacji prawnej obiektów sportowych będzie wymagało udziału w konkretnym postępowaniu podatkowym biegłego, który w świetle posiadanych wiadomości specjalnych będzie mógł odpowiedzieć na m.in. pytania:

• co jest budowlą, a co jest instalacją zapewniającą możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do ośrodka narciarskiego i związanej z tym infrastruktury narciarskiej?
• czy trybuna sportowa jest instalacją albo urządzeniem technicznym?
• czy pomiędzy trybuną sportową a budowlą sportową zachodzi związek, a jeżeli tak to jaki?