Opodatkowanie sieci i urządzeń technicznych podatkiem od nieruchomości

Przedmiotem wątpliwości w niniejszej sprawie było ustalenie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe powinny być traktowane jako element budowli w postaci sieci gazowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka z branży gazowniczej złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., w którym wskazała, iż niesłusznie wykazywała do opodatkowania poszczególne stacje redukcyjno-pomiarowe. W jej ocenie, nie stanowiły one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ nie można ich traktować jako obiekty budowlane, budowle czy urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Z twierdzeniem tym nie zgodził się organ podatkowy, który odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Następnie, w na kolejnych etapach zaskarżenia, zbliżone stanowisko przyjmowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz WSA. Z tego względu, spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA, które zdecydowało się o przedstawieniu pytania prawnego poszerzonemu składowi sędziów.

Przypomnieć należy, iż na przestrzeni lat zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądów administracyjnych istniały pewne rozbieżności w stanowiskach co do zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci gazowych. W dużym uproszczeniu, zgodnie z pierwszym poglądem, sieci gazowe stanowią budowle, w skład których wchodzą powiązane z nimi urządzenia, m.in. stacje redukcyjno-pomiarowe. Jednocześnie, stosownie do drugiego poglądu, sieci gazowe stanowią budowle wraz z urządzeniami i instalacjami, które mogą być odrębne pod względem technicznym, jak też tworzyć z siecią całość techniczno-użytkową. Niezależnie od powyższego, w ostatnich latach, powszechnie akceptowany był pogląd o braku opodatkowania przedmiotowych stacji i innych urządzeń redukcyjno-pomiarowych (poza ich częściami budowlanymi).

Wydaje się, iż na ten moment niniejsza kwestia została częściowo rozstrzygnięta, gdyż w dniu 10 października 2022 r. doszło do wydania uchwały 7 sędziów NSA o sygn. III FPS 2/22, w której – rozstrzygając sporne zagadnienie prawne – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ocena kwestii opodatkowania obiektów tj. stacje redukcyjno-pomiarowe (punkty pomiarowe, redukcyjne) wymaga zbadania czy elementy te wykazują związek techniczno-użytkowy z gazociągiem, gdyż w przypadku odpowiedzi twierdzącej będzie to wpływać na identyfikowanie ich jako budowli lub części budowli.

Zaznaczyć trzeba, iż zgodnie z ustnymi motywami uzasadnienia, zdaniem NSA, zwrot „całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami” należy rozumieć w ten sposób, aby przy ocenie dokonywać uwzględnienia zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego pomiędzy elementami tworzącymi dany obiekt budowlany a budowlą. Skład orzekający w opisywanej sprawie podzielił bowiem pogląd prezentowany w dotychczas orzecznictwie, zgodnie z którym tworzenie całości techniczno-użytkowej to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów służących określonym zadaniom. Sąd dodał również, że nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu. Co jednak istotne, NSA zastrzegł, iż określone wyjątki od postrzegania budowli jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową mogą zostać przewidziane przez samego ustawodawcę, podając w tym zakresie przykład kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej kabli.

Kontynuując, NSA podniósł, iż przy ustalaniu czy stacja redukcyjno-pomiarowa tworzy całość techniczno-użytkową z gazociągiem, badaniu związku technicznego pomiędzy urządzeniami tychże stacji i punktów, jak i określaniu co konkretnie składa się na sieć gazową, można posłużyć się ekspertyzą biegłego. Taki dokument powinien wykazać, że jedynie stacja reduktorowa w powiązaniu z gazociągiem jako obiektem liniowym stanowią zespół techniczny zdolny do pełnienia określonych funkcji gospodarczych.

Odnosząc się wprost do kwestii opodatkowania omawianych stacji, NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r., przez obiekt budowlany należało rozumieć m.in. budowlę identyfikowaną jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Z powyższego, sąd wywiódł, że stacje redukcyjno-pomiarowe z całą pewnością nie mogą zostać zaliczone do kategorii instalacji, gdyż  przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu służących do przesyłania mediów, takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu. Obiekty te mogą – zdaniem sądu - być traktowane jako urządzenia, w tym urządzenia techniczne powiązane technicznie i użytkowo oraz funkcjonalnie z gazociągiem. Skład orzekający wskazał, iż o ile elementy te stanowią łącznie z budowlą w postaci gazociągu całość techniczno-użytkową w przedstawionym wcześniej rozumieniu, ich wartość początkowa lub wynikająca z wyceny powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli. 

Przedstawiona powyżej uchwała NSA dotyczy przeszłego stanu prawnego, a konkretnie definicji „obiektu budowlanego” obowiązującej do dnia 29 czerwca 2015 r. Obecnie obiektem budowlanym jest m.in. budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem (nie ma już przesłanki „całości techniczno-użytkowej”).

Niemniej jednak, omawiane rozstrzygnięcie może potencjalnie oddziaływać na opodatkowanie wszelkiego rodzaju obiektów liniowych tj. sieci gazowe, ale również sieci elektroenergetyczne czy wodociągowe także w obecnym stanie prawnym. W wielu przypadkach tego typu sieci stanowią zbiór różnych użytkowo i technicznie powiązanych elementów, funkcjonujących razem, a urządzenia – zarówno wcześniej jak i dziś – niewątpliwie są elementem sieci. Na marginesie, w tym momencie na rozstrzygnięcie czeka wiele analogicznych spraw dotyczących opodatkowania sieci elektroenergetycznych, a konkretnie ustalenia czy transformatory, zdalne rozłączniki sterowania i inne urządzenia elektroenergetyczne, posadowione często w kontenerach lub w budynkach, powinny być uznawane za część sieci elektroenergetycznej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, czy może winny być traktowane odrębnie od tej sieci (nie podlegać opodatkowaniu).

Tym samym, przedmiotowa kwestia najprawdopodobniej będzie dotyczyć spółek energetycznych, które zajmują się przesyłem gazu i energii elektrycznej, ale również wszystkich przedsiębiorców, gdyż zarówno zakłady produkcyjne, biurowce, wielkopowierzchniowe sklepy i inne obiekty w których prowadzona jest działalność gospodarcza posiadają sieci elektroenergetyczne czy wodociągowe. Oczywistym jest, iż potencjalne uznanie, że opodatkowaniu w ramach danej sieci będą podlegać również określone elementy, które dotychczas były traktowane odrębnie, wpłynęłoby na wzrost zobowiązań w podatku od nieruchomości. Warto jednak podkreślić, iż na ten moment nie sporządzono jeszcze uzasadnienia pisemnego omawianej uchwały.