Ytterligare positivt besked gällande utomståenderegeln

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbesked funnit att det inte finns särskilda skäl mot en tillämpning av utomståenderegeln. Vid bedömningen har hänsyn tagits till villkor i ett aktieägaravtal gällande bl.a. villkorade tillskott och principer för utdelning av vinstmedel.  

”Det är positivt att Högsta förvaltningsdomstolen nu fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked”, skriver KPMG:s experter i en kommentar.

En avgörande fråga för beskattning av delägare som är verksamma i betydande omfattning i ett ägarlett företag är om deras andelar är kvalificerade andelar och de därmed omfattas av 3:12-reglerna. I en ny dom ger Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) ytterligare vägledning om situationer där en större del av andelarna i bolaget ägs av en passiv delägare.

Den så kallade utomståenderegeln tar sikte på situationer där minst 30 procent av andelarna innehas av ägare som är passiva, det vill säga inte är verksamma i betydande omfattning i företaget. I sådana situationer blir andelarna som innehas av delägare som är verksamma i bolaget bara kvalificerade om det finns särskilda skäl. Utgångspunkten är att ett större utomstående ägarintresse minskar incitamenten för ägare som verksamma i betydande omfattning i bolaget att besluta om lågbeskattad utdelning i stället för att ta ut lön. I praktiken har det dock ofta blivit svårt att bedöma om regeln är tillämplig eller inte.

I den nya domen fastställer HFD ett förhandsbesked som avser beskattning av en franchisetagare inom försäkringsbranschen. Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skulle en franchiseverksamhet bedrivas i ett aktiebolag som till 69 procent ägdes av franchisetagaren och till 31 procent av ett försäkringsbolag som agerade franchisegivare. Samtliga aktier i bolaget hörde till samma aktieslag och det förelåg samma rätt till utdelning på aktierna.

Mellan ägarna fanns ett aktieägaravtal som innehöll en klausul som förbjöd att vinst ackumuleras i bolaget och krävde att vinstmedel delades ut successivt. Därutöver angav avtalet att vissa större kostnadsökningar, till exempel avseende franchisetagarens lön, inte fick göras utan enighet mellan aktieägarna. Enligt förutsättningarna skulle lönen vidare vara marknadsmässig utifrån personens kvalifikationer, utfört arbete och branschpraxis.

Vidare åtog sig franchisegivaren, med vissa begränsningar, att lämna villkorade aktieägartillskott för att täcka bolagets fasta kostnader. Beslut om återbetalning av lämnade tillskott ur disponibla vinstmedel förbehölls bolagsstämman och begränsades till 50 procent av utdelningsbara medel per år. Vid en konkurs- eller likvidationssituation skulle återbetalning av lämnade tillskott ha företräde framför aktieägarnas rätt till kvarstående medel i övrigt.

Skatterättsnämnden ansåg inte att det förelåg särskilda skäl för att andelarna skulle vara kvalificerade för franchisetagaren. Den uppfattningen delades dock inte av Skatteverket, som överklagade förhandsbeskedet till HFD. Enligt Skatteverket innebar strukturen en reell risk för att inkomsterna som franchisetagaren genererade genom sitt arbete i bolaget skulle omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Detta eftersom möjligheterna att kompensera franchisetagaren genom höjd lön om arbetsinsatsen genererade högre intäkter var begränsad i kombination med aktieägartillskotten från franchisegivaren.

HFD fann emellertid att varken villkorade tillskott eller andra relevanta omständigheter kunde leda till en förekomst av särskilda skäl mot en tillämpning av utomståenderegeln. I sin bedömning kommenterar HFD särskilt franchisegivarens rätt att få tillbaka lämnade tillskott och att utdelning sedan kommer att lämnas till aktieägarna i förhållande till vad var och en faktiskt investerat. HFD menade därför att det typiskt sett inte skulle löna sig för franchisetagaren att besluta om utdelning i stället för att ta ut lön eftersom mer än 30 procent av utdelningen skulle tillfalla franchisegivaren. 

Utomståenderegeln har prövats i flera fall de senaste åren – bl.a. i målen HFD 2023 ref. 11 och i HFD 2021 ref. 40, pdf 123kB (den s.k. Valedo-domen). Som framgår av dessa avgöranden leder utomståenderegeln ofta till svåra rättsliga bedömningsfrågor.

I HFD 2021 ref. 40 ansåg HFD att det fanns särskilda skäl mot en tillämpning av utomståenderegeln och hänvisade då till de speciella omständigheter som förelåg i det fallet. Till följd av HFD:s avgörande från 2021 har det uppkommit stor osäkert kring frågan om när det föreligger sådana särskilda skäl. Skatteverket argumenterar i bl.a. det nu aktuella förhandsbeskedet för en långtgående tillämpning av reglerna om särskilda skäl och hänvisar till utgången i HFD 2021 ref. 40. Det är positivt att HFD genom ytterligare rättspraxis lämnar ledning på området och nu fastställt att den extensiva tolkning av vad som utgör särskilda skäl som Skatteverket önskat tillämpa inte är förenlig med gällande rätt.

Genom avgörandet har det klargjorts att utgången i HFD 2021 ref 40 inte kan ges en så långtgående betydelse som Skatteverket gör gällande. HFD synes i sin bedömning ha lagt avgörande vikt vid att utdelning på aktierna i det aktuella bolaget kommer att lämnas till de bägge aktieägarna i förhållande till vad var och en av dem faktiskt har investerat i bolaget. I ifrågavarande fall var det fråga om aktier av samma slag och sort men detta torde inte vara avgörande utan att utdelningen lämnas i förhållande till var och ens investering i eget kapital som i detta fall innebär att den passiva ägaren har rätt till mer än 30% av sådan utdelning. Detta leder enligt HFD till en situation där inte finns någon reell inkomstomvandlingsmöjlighet för den anställda delägaren (från tjänsteinkomst till kapitalinkomst). 

Vi vill i detta sammanhang också nämna att den nu pågående s.k. 3:12-utredningen har fått i uppdrag att analysera på vilket sätt bl.a. utomståenderegeln kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, se TaxNews nr 5, 2023. Utredningen ska presenteras senast den 31 maj 2024 och vi kommer att återkomma med mer information kopplad till presentationen.  

Som vi kommenterat ovan leder utomståenderegeln ofta till flera och svåra rättsliga bedömningar där omständigheterna i varje enskilt fall måste beaktas. Välkomna att kontakta oss om ni har några frågor eller vill diskutera med oss om vad som gäller i er situation.  

Läs mer:
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 6 februari 2024 (mål nr 3868-23), pdf 98kB

Läs mer om ämnet och hitta fler TaxNews-artiklar.