Rywalizacja, współzawodnictwo i nagrody – czyli o warunkach kwalifikacji przedsięwzięcia jako konkursu

W wyroku z dnia 15 stycznia 2026 r. (sygn. akt: II FSK 541/23) NSA przyjął, że przedsięwzięcie mające na celu pozyskanie i zatrudnienie najlepszych specjalistów IT może zostać zakwalifikowane jako konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, a nagrody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% nagrody. Poniżej szczegółowo analizujemy najnowszy wyrok NSA oraz wskazujemy jak dotychczas kształtowało się stanowisko sądów i organów podatkowych w tym zakresie. Należy bowiem pamiętać, że zakwestionowanie przez organy podatkowe „konkursowego” charakteru przedsięwzięcia może generować ryzyko podatkowe dla organizatora i beneficjentów. A wtedy nagrody mogą już nie cieszyć aż tak bardzo. 

Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”), od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).

W ustawie o PIT brak jest definicji pojęcia konkurs. W orzecznictwie sądów administracyjnych¹ zgodnie przyjmuje się, że przy dokonywaniu wykładni ww. pojęcia należy posłużyć się potocznym (językowym) znaczeniem tego określenia.

W wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 911/12, Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) przedstawił kluczowe elementy definicji pojęcia konkurs.

W ocenie NSA, aby dane przedsięwzięcie mogło zostać zakwalifikowane jako konkurs, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

• kwestie formalne – ogłoszenie konkursu wraz ze stosownym regulaminem;
• współzawodnictwo i rywalizacja pomiędzy uczestnikami;
• wyłonienie najlepszego uczestnika (najlepszych uczestników);
• zakończenie konkursu – ogłoszenie wyników i nierzadko rozdanie nagród;
• ścisły związek pomiędzy wynikiem konkursu a efektem bezpośredniego współzawodnictwa uczestników i ich rywalizacji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 1673/16) i interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja DKIS z dnia 6 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.711.2023.1.KKA).

Z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia konkurs, pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi niejednokrotnie dochodzi do sporów w zakresie dopuszczalności kwalifikacji danego przedsięwzięcia jako konkursu. Zakwestionowanie „konkursowego” charakteru przedsięwzięcia generuje określone konsekwencje podatkowe, w szczególności uniemożliwia zastosowanie w stosunku do nagród preferencyjnego opodatkowania  (opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym) i konieczność ich opodatkowania na zasadach ogólnych.

Warto zatem przyjrzeć się najnowszym wyrokom i interpretacjom podatkowym –  przekonajmy się, kiedy przedsięwzięcie jest konkursem i jak zniwelować ryzyko utraty smaku zwycięstwa.     

W najnowszej sprawie, która ostatecznie trafiła przed NSA, z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiła spółka zajmująca się m.in. dystrybucją produktów leczniczych i wyrobów medycznych. W ramach procesu rekrutacyjnego na stanowiska specjalistów IT, spółka zorganizowała przedsięwzięcie, mające na celu pozyskanie i zatrudnienie najlepszych specjalistów. Zasady organizacji przedsięwzięcia (w szczególności określenie nazwy przedsięwzięcia, organizatora, warunków uczestnictwa, zasad udziału, wyboru zwycięzców, czasu trwania oraz sposobu przyznawania nagród, a także miejsca publikacji wyników) zostały określone w regulaminie. Zgodnie z regulaminem uczestnikami przedsięwzięcia mogły być wyłącznie osoby fizyczne (niezależnie od faktu zatrudnienia w spółce), które w związku z ofertą pracy umieszczoną na portalach rekrutacyjnych i stronie spółki, poleciły spółce kandydata. Jednocześnie z udziału wyłączone zostały podmioty posiadające osobowość prawną (np. agencje rekrutacyjne) oraz osoby odpowiedzialne za decyzje rekrutacyjne w spółce. Spółka wskazała, że głównym celem przedsięwzięcia była rywalizacja pomiędzy uczestnikami - wyłonienie uczestnika, który polecił największą liczbę kandydatów, którzy finalnie znaleźli zatrudnienie w spółce. Uczestnik, który polecił największą liczbę kandydatów finalnie zatrudnionych w spółce, miał otrzymać nagrodę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Regulamin przewidywał również dodatkową nagrodę dla uczestnika w wysokości 10.000 zł za każde 3 skuteczne polecenia zatrudnienia kandydata przez spółkę (ww. nagroda podlegała kumulacji).

Spółka powzięła wątpliwość, czy zorganizowane przez nią przedsięwzięcie stanowi konkurs. Zdaniem spółki program poleceń stanowił konkurs i w związku z tym nagrody przyznawane jego uczestnikom mogły podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W szczególności spółka argumentowała, że zostały spełnione wszystkie warunki kwalifikacji przedsięwzięcia jako konkursu, tj.:

• konkurs został oficjalnie ogłoszony i przeprowadzony w oparciu o zaakceptowany przez uczestników regulamin;
• regulamin określał nazwę konkursu, jego organizatora, zasady uczestnictwa oraz zasady przyznawania nagród dla zwycięzców;
• konkurs został skierowany do konkretnego grona adresatów (uczestników) określonych w regulaminie;
• pomiędzy uczestnikami konkursu występowały elementy rywalizacji i współzawodnictwa, tj.: na otrzymanie nagrody miały szansę tylko te osoby (uczestnicy), których kandydaci zostali finalnie zatrudnieni przez spółkę;
• zwycięzcy byli wyłaniani są przez spółkę jako organizatora konkursu na podstawie obiektywnych kryteriów, tj. liczby poleconych kandydatów, którzy zostali finalnie zatrudnieni przez spółkę;
• informacja o wynikach konkursu została opublikowana na oficjalnej stronie spółki.

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej (DKIS) nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki (interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.822.2021.1.MT) i przyjął, że program poleceń zorganizowany przez spółkę nie jest konkursem, o którym mowa w ustawie o PIT.

W uzasadnieniu organ przedstawił następującą argumentację:

• przedsięwzięcie nie miało na celu wyłonienia osób, które najlepiej zrealizowały czynności konkursowe (tj. poleciły kandydatów do ofert pracy spółki) – nagrody były bowiem przyznawane za zatrudnienie przez spółkę kandydatów, których zgłosili uczestnicy;
• przedsięwzięcie nie przewidywało obiektywnych kryteriów dla wyłonienia najlepszego uczestnika (polecającego);
• uzyskanie nagrody nie zależało wyłącznie od działań uczestników, które polegały na polecaniu – zależało od tego, który z kandydatów na dane stanowisko zostanie wybrany przez spółkę, a także od tego, w jaki sposób zachowa się kandydat;
• możliwe były sytuacje, gdy uczestnik, który był mniej aktywny (polecił mniejszą liczbę kandydatów) uzyskał więcej nagród niż uczestnik, który był bardziej aktywny;
• nagrody dla uczestników nie były bezpośrednim wynikiem ich rywalizacji – element bezpośredniej rywalizacji bardziej dotyczył samych kandydatów ubiegających się o pracę; uczestnicy byli natomiast wynagradzani za pośredniczenie w procesie zatrudnienia kandydata;
• należności przyznawane uczestnikom miały charakter bliższy wynagrodzeniu za uczestnictwo (pośrednictwo) w procesie zatrudnienia pracownika niż wygranej w konkursie.

W konsekwencji organ stwierdził, że nagrody dla uczestników nie miały charakteru nagród w konkursie w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

W następstwie skargi złożonej przez spółkę sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który przychylił się do stanowiska spółki i uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt: III SA/Wa 957/22).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia występował element rywalizacji (znalezienie przez uczestników większej ilości kandydatów lub większe zaangażowanie w pozyskanie kandydatów, wpływało na większe prawdopodobieństwo uzyskania nagrody wypłacanej przez spółkę). Ponadto WSA w Warszawie podkreślił, że celem spółki nie było podejmowanie czynności, które byłyby w jakikolwiek sposób zbliżone do zawierania umów pośrednictwa w pozyskiwaniu kandydatów do pracy. W szczególności Sąd zauważył, że z udziału w przedsięwzięciu wykluczone zostały profesjonalne podmioty, a po stronie uczestników nie istniało jakiekolwiek zobowiązanie do pozyskania kandydata do pracy w spółce.

W następstwie skargi kasacyjnej organu sprawa trafiła do NSA, który przychylił się do stanowiska spółki i Sądu I instancji. W ocenie NSA przedsięwzięcie zorganizowane przez spółkę może mieć charakter konkursu, a to z uwagi na incydentalny charakter programu oraz wyłączenie z udziału w nim profesjonalistów. Jednocześnie NSA opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia rywalizacji. NSA zauważył bowiem, że sam fakt, że nagroda wypłacana jest za sam udział (a nie tylko za zwycięstwo, czy też miejsce na podium) nie pozbawia przedsięwzięcia charakteru konkursu (w szczególności taka sytuacja ma miejsce w zawodach sportowych, które niewątpliwie są konkursami). Dodatkowo NSA podkreślił, że z uwagi na wykluczenie z udziału w konkursie profesjonalistów, porównanie programu poleceń do pośrednictwa pracy, jest nietrafne.

Zagadnienie związane z kwalifikacją danego przedsięwzięcia jako konkursu wielokrotnie było już przedmiotem oceny organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jak wynika z analizy interpretacji podatkowych i wyroków, w większości przypadków przedsięwzięcia mające na celu zatrudnienie pracownika, czy też zwiększenie sprzedaży, nie miały charakteru konkursu.  

Przykładowo w interpretacji DKIS z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.948.2022.1.JŚ, organ podkreślił, że w ramach programu poleceń brak jest elementu rywalizacji i współzawodnictwa, a sam program nie przewiduje obiektywnych kryteriów wyłonienia najlepszego uczestnika –  wynik przedsięwzięcia nie ma ścisłego związku z efektem bezpośredniego współzawodnictwa uczestników i ich rywalizacji. Tożsame stanowisko zostało przedstawione w interpretacji DKIS z dnia 17 marca 2023 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.35.2023.1.HD.

Przechodząc natomiast do przedsięwzięć mających na celu zwiększenie sprzedaży, warto zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA. W wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt: II FSK 2540/15, NSA podkreślił, że nie można uznać za konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT przedsięwzięcia, w którym za zwycięzcę uznaje się każdego uczestnika, który osiągnie w danym przedziale czasu określoną wartość obrotów z tytułu sprzedaży towarów oferowanych przez organizatora. W szczególności NSA argumentował, że jeżeli nagrodę może otrzymać każdy, kto osiągnie określony pułap sprzedaży, to pomiędzy uczestnikami nie ma rywalizacji, która jest podstawowym elementem konkursu. Jednocześnie NSA zauważył, że zorganizowane przedsięwzięcie jest typowym systemem motywacyjnym, w którym wszyscy uczestnicy po osiągnięciu określonego pułapu obrotów otrzymują gwarantowane świadczenia. Nagroda, która jest przyznawana jedynie za udział, a nie za wynik rywalizacji i współzawodnictwa z innymi uczestnikami, wyklucza konkursowy charakter przedsięwzięcia. Tożsame stanowisko zostało przedstawione w kolejnych wyrokach NSA: z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 1673/16 i z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt: II FSK 1584/17 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt: III SA/Wa 957/24. W tym ostatnim wyroku, WSA w Warszawie zwrócił uwagę na kryterium częstotliwości organizacji akcji sprzedażowych i podkreślił, że konkursów w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, będących wynikiem współzawodnictwa uczestników, nie organizuje się zasadniczo tak często (w ww. sprawie było to 10 razy rocznie).  

Jak zatem widać w większości przypadków przyczyną kwestionowania „konkursowego” charakteru przedsięwzięcia był brak rywalizacji i współzawodnictwa (w szczególności przyznawanie nagród za sam udział) oraz częstotliwość organizacji przedsięwzięcia (brak incydentalnego charakteru). W najnowszym wyroku NSA częściowo odstąpił od takiej argumentacji, wskazując, że sam fakt wypłacania nagrody za udział (a nie tylko za zwycięstwo, czy też miejsce na podium) nie wyklucza elementu rywalizacji i nie pozbawia przedsięwzięcia charakteru konkursu.

Niezależnie od takiego korzystnego dla podatników stanowiska, należy pamiętać, że przy rozstrzygnięciach dotyczących „konkursowego” charakteru przedsięwzięcia, istotne są okoliczności faktyczne sprawy. Każda sprawa jest inna, a dotychczasowe stanowiska sądów i organów podatkowych mogą stać się wskazówką i pomóc w ograniczeniu ryzyka zakwestionowania „konkursowego” charakteru przedsięwzięcia. Warto bowiem pamiętać, że w przypadku braku kwalifikacji przedsięwzięcia jako konkursu, nagrody przyznawane jego uczestnikom nie będą mogły korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania (tj. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% nagrody). W takiej sytuacji zastosowanie znajdą zasady ogólne opodatkowania (w praktyce opodatkowanie będzie zależeć od łącznej wysokości dochodów uczestnika oraz jego sytuacji podatkowej).   

Mając na uwadze stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych, w celu uniknięcia ryzyka, na etapie organizacji przedsięwzięcia wskazane jest:

• przygotowanie regulaminu określającego m.in. nazwę konkursu, jego organizatora, zasady uczestnictwa oraz zasady przyznawania nagród dla zwycięzców;
• dokonanie oficjalnego ogłoszenia przedsięwzięcia;
• uwzględnienie w regulaminie postanowień wskazujących na konkurencyjność oraz równość szans uczestników w celu zapewnienia elementu rywalizacji;
• ustalenie obiektywnych kryteriów przyznawania nagród;
• incydentalne zorganizowanie przedsięwzięcia. 

Najnowszy wyrok NSA jest wyrazem odejścia od restrykcyjnej oceny spełnienia warunków kwalifikacji przedsięwzięcia jako konkursu (w szczególności w zakresie kryterium rywalizacji pomiędzy uczestnikami). Choć jeden wyrok nie rozwiąże szeregu problemów i wątpliwości interpretacyjnych, to z pewnością może stać się pomocnym orężem w walce z organami podatkowymi, które zazwyczaj prezentują restrykcyjne stanowisko.

Niezależnie od tego, organizując każde przedsięwzięcie należy szczegółowo przeanalizować wszystkie okoliczności oraz zadbać o szczegóły warunkujące spełnienie kryteriów kwalifikacji przedsięwzięcia jako konkursu. W przypadku pojawiających się wątpliwości, warto wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wszystkie tego typu działania będą pomocne przy ograniczeniu ryzyka zakwestionowania „konkursowego” charakteru przedsięwzięcia i wykluczenia preferencyjnych zasad opodatkowania nagród. Warto je podjąć, bo przecież zwycięstwo powinno zachować swój smak, a nagrody muszą cieszyć.    

¹ Tak m.in.: wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 911/12; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt: I SA/Sz 581/10.