W dniu 19 listopada 2025 r. OECD opublikowała dokument zmieniający Model Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz Komentarz do niego. Zmiany te niosą ze sobą istotne konsekwencje dla interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności w zakresie powstania zakładu zagranicznego w związku ze świadczeniem transgranicznej pracy zdalnej (home office). Aktualizacja może wpłynąć na podejście organów podatkowych oceniających powstanie stałej placówki w przyszłości.
Znaczenie MK OECD oraz Komentarza przy interpretacji przepisów UPO
Model Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „MK OECD” lub „Model”) jest oficjalnym dokumentem stanowiącym wzorzec bilateralnie zawieranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”). Komentarz do MK OECD (dalej: „Komentarz”) jest natomiast jednym ze źródeł interpretacji przepisów uwzględnionych w ww. aktach prawnych, zawartych na podstawie tego właśnie Modelu.
W praktyce, chociaż MK OECD nie stanowi źródła prawa, jest powszechnie akceptowany i wykorzystywany w procesie bilateralnych negocjacji. Z kolei Komentarz jest kluczowym i powszechnie aprobowanym źródłem wykładni UPO. Oba ww. dokumenty stanowią kontekst UPO zawartych na podstawie MK OECD i powinny być brane pod uwagę przy wykładni ich postanowień.
Pierwotne wersje MK OECD oraz Komentarza zostały przyjęte przez Radę OECD w 1992 roku. Dotychczas, dokumenty te były zmieniane 10-krotnie. Ostatnia aktualizacja miała miejsce jednak już dość dawno temu, w 2017 roku, i była rezultatem implementacji do ich treści działań (ang. action) projektu BEPS.
Najnowsza, jedenasta aktualizacja (dalej: „Aktualizacja”), obejmuje przede wszystkim:
- przedstawienie nowych wytycznych w treści Komentarza do art. 5 MK OECD w zakresie powstania zakładu zagranicznego w przypadku świadczenia transgranicznej pracy zdalnej,
- zmianę Komentarza do art. 9 MK OECD polegającą na doprecyzowaniu zastosowania tego przepisu (ceny transferowe) w odniesieniu do krajowych zasad dotyczących odliczania odsetek, w tym tych zalecanych w końcowym raporcie dotyczącym działania 4 projektu BEPS,
- dodanie dodatkowego ustępu do art. 25 (ust. 6), który potwierdza rolę właściwych organów w ustalaniu, czy dana kwestia mieści się w zakresie umowy podatkowej na potrzeby rozstrzygania sporów w ramach GATS (Układ ogólny w sprawie handlu usługami) – jedyna zmiana w treści samego MK OECD,
- zmianę w treści Komentarza do art. 26 MK OECD polegającą na umożliwieniu uzyskiwania (w ramach wymiany informacji) informacji podatkowych dotyczących podmiotów, wobec których postępowanie dotyczące wymiany informacji nie było pierwotnie wszczęte.
Zmiany w Komentarzu do art. 5 MK OECD – praca zdalna a zagraniczny zakład
1. Wytyczne OECD sprzed 2025 r.
Dotychczasowe wytyczne OECD w zakresie kwalifikacji pracy z domu (ang. home office) jako stałej placówki wynikały z Komentarza w wersji z 2017 r. Zgodnie z ich treścią sam fakt prowadzenia działalności przedsiębiorstwa w domowym biurze pracownika nie powinien prowadzić do automatycznego rozpoznania stałej placówki. Pracownik dobrowolnie wykonujący pracę ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie, zamiast udostępnionego mu biura w drugim, co do zasady nie powinien „kreować” stałego zakładu tego przedsiębiorcy.
Następnie jednak, znaczenie regulacji dotyczących pracy zdalnej nabrzmiało w szczególności w związku z wybuchem pandemii Covid-19, która spowodowała gwałtowne zmiany w sposobie funkcjonowania społeczeństw i przedsiębiorstw na całym świecie. W pierwszym okresie wiele krajów wprowadziło restrykcje sanitarne, które wymusiły zamknięcie biur i przejście pracowników na tzw. pracę zdalną. Home office stał się dominującym modelem wykonywania pracy w wielu branżach, co ujawniło, że dotychczasowe, dość ogólne zapisy Komentarza nie są wystarczające, aby jednoznacznie ocenić skutki podatkowe pracy zdalnej w kontekście powstawania zakładu podatkowego.
W związku z tym OECD opublikowała nowe wytyczne w tym zakresie. Te nie przyjęły jednak formy zmiany Komentarza, lecz dokumentów programowych (ang. policy paper) doraźnie adresujących problem wynikły z ww. kryzysu1. Podkreślano w nich, że praca zdalna wywołana przez Covid-19 (jeśli nie stanie się docelowym modelem pracy) nie powinna prowadzić do powstania stałego zakładu podatkowego.
2. Aktualizacja Komentarza
Już po zakończeniu pandemii, praca zdalna upowszechniła się jako często podstawowy model pracy. W związku z tym, pomimo opublikowania ww. wytycznych, mających charakter temporalny (ograniczony do czasu trwania pandemii), przy ogólnym zakresie Komentarza z 2017 r., OECD zdecydowała zaadresować kwestie związane z powstaniem zakładu w przypadku świadczenia pracy w formie zdalnej poprzez zmianę Komentarza.
Zgodnie z nowymi wytycznymi, weryfikacja powstania stałej placówki w wyniku pracy zdalnej będzie wymagała odwołania się do następujących przesłanek:
a) próg 50% – jeśli pracownik pracuje z domu lub innej lokalizacji poza firmą przez mniej niż 50% całkowitego czasu pracy w okresie 12 miesięcy - zazwyczaj nie powstanie stały zakład,
b) charakter komercyjny – nawet jeśli próg 50% zostanie przekroczony, nie powinno to prowadzić automatycznie do powstania stałego zakładu. Powstanie stałego zakładu wymaga wykazania, że działalność pracownika w tej lokalizacji ma charakter komercyjny.
Niezależnie od spełnienia ww. warunków, stały zakład nie powstanie w przypadku, gdy działalność w formie home office:
- nie będzie prowadzona w sposób permanentny (co do zasady dłużej niż 6 miesięcy) lub
- będzie działalnością o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
Przykład 12
Pracownica spółki NL, przedsiębiorstwa z siedzibą w Niderlandach, przez trzy miesiące w trakcie roku pracuje z wynajmowanego apartamentu położonego w Polsce.
Świadczenie pracy w Polsce nie ma charakteru stałego, gdyż działalność spółki NL była prowadzona w tym miejscu przez trzy miesiące w ciągu dwunastomiesięcznego okresu. Fakt, że osoba fizyczna świadczy pracę z lokalu w Polsce (takiego jak dom wakacyjny) i ponosi koszty związane z jego utrzymaniem nie ma znaczenia dla oceny powstania stałej placówki, gdyż to czas spędzony na wykonywaniu czynności związanych z działalnością przedsiębiorstwa w tym miejscu jest decydującym przy weryfikacji powstania zagranicznego zakładu.
W celach ilustracyjnych, poniżej prezentujemy stanowisko przedstawione przez OECD w Aktualizacji w zakresie rozumienia ww. przesłanek.
a) Próg 50%
W pierwszej kolejności, OECD w Aktualizacji przewidziało swojego rodzaju bezpieczną przystań, wskazując, że zakład co do zasady nie powstanie w przypadku gdy praca w formie domowego biura jest świadczona przez mniej niż 50% całkowitego czasu pracy w okresie 12 miesięcy.
Jednocześnie, podkreślono, że kluczowa w tym zakresie pozostaje analiza faktów i okoliczności, a nie wyłącznie formalne ustalenia na linii przedsiębiorstwo – pracownik.
Przykład 2
Pracownik spółki DE z siedzibą w Niemczech pracuje z domu położonego w Polsce przez jeden lub dwa dni w tygodniu przez okres dwunastu miesięcy, co stanowi łącznie 30% czasu jego pracy.
Dom pracownika, z którego pracuje, należy uznać za stały (o wystarczającym stopniu trwałości), jako że jest wykorzystywany do prowadzenia działalności związanej z działalnością spółki DE przez okres dwunastu miesięcy. Jednakże, pracownik ten spędza mniej niż 50% swojego czasu pracy pracując z domu położonego w Polsce. Tym samym, w przypadku braku innych faktów i okoliczności, dom nie będzie uznany za miejsce prowadzenia działalności przez spółkę DE, a zatem nie będzie stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności spółki DE w Polsce.
b) Charakter komercyjny świadczenia pracy
W przypadku przekroczenia ww. progu 50%, istnienie stałej placówki wymaga istnienia komercyjnej przyczyny (ang. commercial reason), dla której dany pracownik świadczy pracę w państwie innym niż to, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.
OECD w Aktualizacji wskazało przykładową listę komercyjnych przesłanek świadczenia pracy z domowego biura położonego w innym państwie:
- organizacja spotkań z klientami firmy,
- pomoc w budowie nowej bazy klientów lub identyfikacji możliwości biznesowych,
- znajdowanie nowych dostawców, zarządzanie relacjami z dostawcami lub nadzorowanie umów,
- współpraca z klientami lub dostawcami z różnych stref czasowych (m.in. z call center, wsparciem IT),
- świadczenie usług dla klientów w innym kraju, które wymagają fizycznej obecności (np. szkolenia),
- współpraca z pracownikami lub personelem firmy lub przedsiębiorstw powiązanych.
Jeżeli świadczenie pracy zdalnej wynika chociaż częściowo z jednej z takich przyczyn, przesłankę komercyjnego charakteru uznać należy za spełnioną (co w połączeniu ze spełnieniem progu 50% prowadzi do rozpoznania zagranicznego zakładu).
Przykład 3
Pracownik spółki UK z siedzibą w Wielkiej Brytanii pracuje w swoim domu w Polsce przez 80% swojego czasu pracy w dowolnym okresie dwunastu miesięcy. Regularnie odwiedza klientów spółki UK w Polsce w celu świadczenia na ich rzecz usług.
Domowe biuro pracownika spółki UK położone w Polsce, należy uznać za stałe. Pracownik spędza co najmniej 50% swojego czasu pracy pracując w swoim domu w Polsce i istnieje komercyjny powód jego obecności w tym państwie (ułatwienie świadczenia usług przez spółkę UK (za pośrednictwem tej osoby klientom z siedzibą w państwie, w którym znajduje się dom tej osoby). Tym samym, w przypadku braku innych faktów i okoliczności, domowe biuro zostałoby uznane za stałą placówkę spółki UK (zagraniczny zakład w Polsce).
Podsumowanie i komentarz KPMG
Najistotniejszą zmianą wynikającą z Aktualizacji wydaje się zmiana treści MK OECD w zakresie traktowania domowego biura jako zakładu zagranicznego.
Kwestia ta dotychczas spotykała się z różnymi ocenami prawnymi dokonywanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, co prowadziło do braku pewności prawa w tym zakresie. Przedstawienie bardziej szczegółowych wytycznych w ramach Aktualizacji, które powinny zostać w przyszłości wzięte pod uwagę także w krajowej praktyce stosowania przepisów, należy uznać za pożądany krok.
Jednocześnie jednak, zmiana MK OECD wymagać może ponownej analizy, czy w danym stanie faktycznym powstanie zakład zagraniczny, w szczególności gdy praca zdalna pracownika jest warunkowana zarówno czynnikami o charakterze osobistym, jak i biznesowym (przykładowo: spółka nie zobowiązuje pracownika do pracy w warunkach home office, ale takie świadczenie pracy znacząco ułatwia jej realizację).
Istotne jest w tym kontekście to, że zmiana MK OECD wynikająca z Aktualizacji może mieć zastosowanie do UPO już zawartych (przed datą dokonania tej zmiany) i być traktowana jako element wykładni dynamicznej, odzwierciedlającej konsensus państw OECD co do prawidłowej wykładni postanowień tam zawartych.
Eksperci KPMG mogą wesprzeć Państwa w procesie weryfikacji wpływu Aktualizację na rozpoznanie zakładu zagranicznego w Polsce.
1 Przykładowo: Analysis of Tax Treaties and the Impact of the Covid-19 Crisis z 3 kwietnia 2020 r. oraz Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic z 21 stycznia 2021 r.
2 Przykłady zostały opracowane na podstawie przykładów podanych przez OECD w aktualizacji Komentarza.
Nasi eksperci:
Mariusz Głodek
Menedżer, Dział Doradztwa Podatkowego, Zespół ds. Podatków Międzynarodowych
KPMG w Polsce
Marta Kruszewska
Supervisor, Dział Doradztwa Podatkowego, Zespół ds. Podatków Międzynarodowych
KPMG w Polsce
Michał Garbino
Starszy Konsultant, Dział Doradztwa Podatkowego, Zespół ds. Podatków Międzynarodowych
KPMG w Polsce
Skontaktuj się z nami
Dowiedz się więcej, o tym w jaki sposób wiedza i technologia KPMG mogą pomóc Tobie i Twojej firmie.
