Pakiet VAT e-commerce – zmiana zasad opodatkowania VAT w handlu B2C

Pakiet VAT e-commerce ma ułatwić handel transgraniczny w Unii Europejskiej oraz zmniejszyć obciążenia administracyjne dla podmiotów gospodarczych. Jest jednym z priorytetów szerszej strategii UE związanej z jednolitym rynkiem cyfrowym. Ponadto, rozwiązania przyjęte w pakiecie mają wyrównać szanse przedsiębiorstw unijnych w porównaniu do przedsiębiorstw z krajów trzecich, które często mogły dokonywać dostaw do UE bez VAT i unikać rejestracji dla celów VAT w UE.

Biorąc pod uwagę skalę pakietu oraz istotną modyfikacje dotychczasowych reguł handlu B2C, wydaje się niezmiernie istotne aby przedsiębiorstwa (nawet te dokonujące niewielkiej ilości sprzedaży transgranicznej do konsumentów) oraz platformy internetowe przeanalizowały wpływ zmian na prowadzone biznesy. Pozwoli to dostosować działalność do nowych wymagań oraz nie stracić na konkurencyjności i skorzystać z rozwiązań pakietu (takich jak VAT-OSS i VAT-IOSS, które są dobrowolne, tym niemniej mogą pozwolić na ekspansję biznesu na nowe rynki UE). 

Poniżej przedstawiamy najważniejsze zmiany wprowadzane pakietem VAT e-commerce.

Obecnie dostawca dokonujący sprzedaży wysyłkowej (transakcje z konsumentami z innych krajów UE tzw. B2C) do momentu przekroczenia progu ustalonego odrębnie przez każdy kraj członkowski (progi w przedziale 35 000 euro – 100 000 euro) może wybrać opcję opodatkowania sprzedaży w kraju wysyłki. Po przekroczeniu tego progu, zobowiązany jest do rejestracji dla celów VAT w kraju, do którego dostarczane są towary (tzw. kraj przeznaczenia) i rozliczania VAT w tym kraju.

Dzięki powyższej zasadzie wielu drobnych przedsiębiorców unikało rejestracji w krajach przeznaczenia i nie było obciążone dodatkowymi kosztami, takimi jak koszty rejestracji na VAT, VAT compliance, obsługa prawno-podatkowa.

Przykład 1

Polska spółka sprzedaje sprzęt elektryczny do konsumentów z różnych państw Unii Europejskiej. W 2021 r. spółka sprzedała towar na łączną kwotę 33 000 euro do konsumentów francuskich oraz towar na łączną kwotę 99 900 euro do konsumentów niemieckich i właśnie otrzymała zamówienie o wartości 10.000 euro. Przy czym w poprzednim roku Spółka nie przekroczyła limitów sprzedaży ustalonych przez poszczególne kraje członkowskie – Francje (obowiązuje limit 35 000 euro) oraz Niemcy (obowiązuje limit 100 000 euro).

Z uwagi na brak przekroczenia progu do konsumentów francuskich, Spółka opodatkowała sprzedaż polską stawką VAT i rozliczyła podatek VAT w Polsce (kraju wysyłki). Spółka wykazała sprzedaż wysyłkową do konsumentów francuskich w deklaracji JPK_V7M z dodatkowym oznaczeniem "SW".

Odnośnie sprzedaży do konsumentów niemieckich, Spółka opodatkowała sprzedaż wysyłkową o wartości 99 900 euro w Polsce, zaś dostawę o wartości 10 000 euro i każdą kolejną powinna opodatkować w Niemczech. Wymaga to rejestracji na VAT w Niemczech i składania niemieckich deklaracji VAT.

Pakiet VAT e-Commerce wprowadza nową definicje sprzedaży wysyłkowej – transakcje wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO). Ponadto, przewiduje ujednolicenie progu na terenie całej UE. Próg ten wynosić ma 10 tys. euro netto i będzie liczony dla WSTO oraz usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych (TBE) świadczonych na rzecz konsumentów łącznie do wszystkich krajów UE. Po przekroczeniu progu 10 tys. euro realizowane przez podatnika dostawy podlegać będą opodatkowaniu VAT w kraju konsumpcji według obowiązującej tam stawki.

Co istotne, w niektórych przypadkach próg 10 000 euro nie będzie miał w ogóle zastosowania m.in. w przypadku 1) wewnątrzwspólnotowych sprzedaży towarów na odległość prowadzonych przez dostawcę z siedzibą poza UE; 2) dostawy towarów realizowanych przez dostawcę mającego siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności w więcej niż jednym państwie członkowskim. Aby próg miał zastosowanie, towary muszą być wysyłane z państwa członkowskiego siedziby.

Skutkiem obniżenia progu będzie objęcie szerszego grona podmiotów dokonujących ww. sprzedaży obowiązkiem rejestracji VAT w krajach członkowskich, do których dostarczają towary i rozliczania tam podatku VAT. Obowiązku rejestracji na cele VAT będzie jednak można uniknąć poprzez uczestnictwo w nowej procedurze VAT-OSS.

Przykład 2

Polska spółka sprzedaje towary oraz usługi elektroniczne do konsumentów z UE. Całkowita wartość sprzedaży transgranicznej na rzecz nabywców przekracza 10 000 euro, natomiast wartość sprzedaży oddzielnie do poszczególnych państw członkowskich nie przekracza w każdym z państwie członkowskim 10 000 euro (Niemcy – 6 000 euro, Francja 5 000 euro, Hiszpania 6 000 euro).

Od dnia 1 lipca 2021 r. próg dotyczący sprzedaży towarów na odległość wynosi 10 000 euro rocznie i obejmuje całą sprzedaż towarów WSTO oraz usług TBE na odległość na rzecz nabywców we wszystkich państwach członkowskich UE.

W przedstawionej sytuacji przekroczono próg 10 000 euro. Miejsce dostaw towarów, usług TBE świadczonych po przekroczeniu progu znajdzie się zatem w państwie, do którego towary są wysyłane. Aby rozliczyć VAT należny Spółka może:

a) dokonać rejestracji w każdym z tym państw członkowskich oraz zadeklarować i opłacić należny VAT za pośrednictwem krajowych deklaracji VAT; lub

b) dokonać rejestracji w procedurze VAT-OSS w Polsce. Po dokonaniu rejestracji będzie mogła zadeklarować i uiścić VAT należny w krajach konsumpcji za pośrednictwem punktu kompleksowej obsługi (OSS).

Pakiet VAT e-Commerce przewiduje rozszerzenie obecnie funkcjonującej szczególnej procedury rozliczania podatku VAT funkcjonującej dla usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz konsumentów tzw. Małego Punktu Kompleksowej Obsługi (Mini One Stop Shop – MOSS) i powstania Punktu Kompleksowej Obsługi (One Stop Shop – OSS) oraz wprowadzenie Importowego Punktu Kompleksowej Obsługi (Import One Stop Shop – IOSS).

W przypadku zastosowania procedury VAT-OSS deklaracja zawierająca dane o sprzedaży dokonanej na rzecz konsumentów z różnych państw członkowskich (opodatkowana lokalnymi stawkami VAT) będzie wówczas składana wyłącznie do organów podatkowych państwa identyfikacji. Następnie państwo członkowskie identyfikacji przekazuje zapłacony VAT do odpowiednich państw członkowskich konsumpcji.

W procedurze VAT-OSS będzie można rozliczać:

• Wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO).
• Niektóre usługi świadczone na rzecz konsumentów, których miejsce świadczenia uregulowane zostało w sposób szczególny (usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji przykładowo usługi wstępu na imprezy kulturalne, noclegowe), oraz
• Dostawy towarów w państwie członkowskim (dostawy krajowe) dokonywane przez interfejsy elektroniczne ułatwiające takie dostawy w rozumieniu projektowanego art. 7a.

• W wyniku skorzystania z procedury VAT-OSS polscy przedsiębiorcy, którym zmieni się miejsce opodatkowania dostaw do konsumentów z UE (w wyniku obniżenia progu na 10 tys. euro) nie będą musieli zarejestrować się na VAT w państwach członkowskich, do których dostarczają towary, lecz będą składać polskim organom podatkowym jedną deklaracje.
• Aby skorzystać z procedury VAT-OSS należy złożyć zgłoszenie rejestracyjne do procedury – co do zasady zgłoszenie powinno być złożone przed pierwszym dniem kwartału kalendarzowego od którego ma być stosowana procedura (przepisy dopuszczają wyjątek od tej zasady).
• Deklaracja składana w procedurze VAT-OSS jest deklaracją kwartalną, odrębną od JPK_V7M / JPK_V7K.
• Podatnicy korzystający z VAT-OSS będą musieli przeanalizować stawki VAT obowiązujące w krajach konsumpcji w celu zastosowania właściwej stawki VAT dla realizowanych dostaw.
• Korzystanie z tej procedury ma charakter fakultatywny. Jednakże, jeżeli podatnik zdecyduje się zarejestrować na potrzeby tej procedury musi deklarować i płacić podatek VAT w ramach OSS dla wszystkich usług lub dostaw mogących być przedmiotem tej procedury. Nie może on deklarować i rozliczać ich wybiórczo, tzn. część w deklaracji VAT właściwej dla OSS, a część w krajowych deklaracjach podatkowych państw członkowskich konsumpcji.
• Za pośrednictwem procedury VAT-OSS nie jest możliwe odzyskanie podatku VAT naliczonego. Firmy płacące zagraniczny podatek VAT bez posiadania lokalnego numeru identyfikacyjnego VAT w tym państwie członkowskim będą nadal zobowiązane do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT (za pośrednictwem 8 lub 13 Dyrektywy).

Jak wcześniej wspomniano w zamierzeniach pakiet VAT e-commerce ma m.in. doprowadzić na terenie całej Unii Europejskiej do ograniczenia szarej strefy związanej z dotychczasową praktyką unikania opodatkowania podatkiem VAT towarów wysyłanych z krajów trzecich.

Drogą do powyższego celu jest zlikwidowanie w całej Unii Europejskiej zwolnienia z VAT-u importowanych przesyłek o wartości do 22 euro (w Polsce zwolnienie już nie obowiązywało) oraz zdefiniowanie pojęcia sprzedaży na odległość towarów importowanych (SOTI).

Z założenia SOTI ma być transakcją B2C, w której towar (inny niż wyrób akcyzowy) jest wysyłany lub transportowany przez sprzedającego lub w jego imieniu spoza Unii Europejskiej do jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej.

W celu zadeklarowania i zapłaty VAT od SOTI umieszczonych w przesyłkach o wartości rzeczywistej do 150 EUR utworzono szczególną procedurą – importowy One Stop Shop (IOSS). Będzie to procedura dobrowolna. W sytuacji braku wyboru korzystania z VAT-IOSS, do ww. SOTI będzie można stosować:

• pobór podatku VAT z tytułu importu towarów od odbiorcy (konsumenta) przez osobę przedstawiającą towary organom celnym, jeżeli ta osoba postanowi skorzystać z procedury USZ (przykładowo operatora pocztowego, firmę kurierską, agencję celną), lub
• normalne procedury celne i płatność VAT przy imporcie.

W ramach procedury IOSS podatek należny od SOTI będzie rozliczany w kraju Unii Europejskiej, w którym następuje konsumpcja, za pośrednictwem państwa Unii Europejskiej, w którym jest zidentyfikowany sprzedawca.

Dzięki powyższemu rozwiązaniu sam import towarów będzie zwolniony z VAT, gdyż opodatkowanie towarów nastąpi wcześniej, tj. w momencie sprzedaży.

Aby skorzystać z uproszczenia IOSS podatnicy niemający siedziby w UE, co do zasady, będą musieli wyznaczyć pośrednika odpowiedzialnego m.in. za zapłatę podatku VAT od SOTI.

Podstawowym celem IOSS jest uproszczenie obowiązków związanych z rozliczaniem podatku VAT dla podatników dokonujących SOTI, poprzez:

• elektroniczną rejestracje sprzedawcy dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej, które będzie stanowiło dla podmiotu - państwo identyfikacji;
• rozliczanie VAT należnego w państwie członkowskim identyfikacji (według stawek obowiązujący w państwach konsumpcji) poprzez składanie co miesiąc jednej deklaracji elektronicznej.

Dane dotyczące IOSS będą musiały być przechowywane przez dziesięć lat od zakończenia roku podatkowego, w którym dokonano sprzedaży objętej IOSS i udostępniane elektronicznie na żądanie organów podatkowych z państw identyfikacji i konsumpcji.

W przypadku IOSS faktury wystawiane będą zgodnie z zasadami obowiązującymi w państwie członkowskim identyfikacji.

Procedura USZ to kolejna procedura fakultatywna, która będzie mogła mieć zastosowanie w przypadku gdy transakcja nie została rozliczona z użyciem procedury IOSS (choć mogłaby być), a towar został zaimportowany przez konsumenta na terytorium Polski.

Podobnie jak IOSS – USZ ma również dotyczyć importu towarów (innych niż akcyzowe, w przesyłkach o wartości nieprzekraczającej 150 euro) dokonywanego przez ostatecznych konsumentów. Jednak mechanizm działania tej procedury w porównaniu do IOSS ma być inny.

Podatek należny (w przypadku Polski ma to być 23% niezależnie od rodzaju importowanego towaru) z tytułu importu towarów ma być bowiem pobierany od konsumentów, najpóźniej w momencie doręczenia przesyłki, przez podmioty przedstawiające towary organom celnym (np. kurierów, pocztę, agencję celną).

Podmioty te będą działać w imieniu własnym i na rzecz osoby dla której towary będą przeznaczone w państwie, w którym ma miejsce import i będą osobami odpowiedzialnymi za pobór podatku. Będą one zobowiązane do wpłacania pobranego podatku do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany. Z tego też względu w procedowanej ustawie określa się je mianem „osób odpowiedzialnych za pobór podatku”.

W przypadku USZ deklaracje miesięczne, składane przez wspomniane wyżej podmioty, stanowią sumę zgłoszeń celnych, dokonywanych według miejsca przedstawienia towarów organom celnym, zawierających całkowitą kwotę podatku pobranego w miesiącu, za który składane są te zgłoszenia celne.

Osoby odpowiedzialne za pobór podatku będą również zobowiązane do prowadzenia ewidencji importowanych towarów w formie elektronicznej, jej przechowywania przez okres 10 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów i udostępniania na każde żądanie organów celnych.

Pakiet VAT e-Commerce wprowadza również szereg zmian, które będą mieć wpływ na działalność podmiotów zarządzających interfejsami elektronicznymi, takimi jak przykładowo platforma handlowa, platforma, portal lub podobne środki. Szerzej o ww. zmianach można znaleźć w kolejnym artykule.

Izabela Jędra, Młodszy Menedżer w Zespole ds. Podatków Pośrednich w KPMG w Polsce

Kamil Chmielewski, Supervisor w Zespole ds. Podatków Pośrednich w KPMG w Polsce

W numerze:

• Wstęp – Tomasz Bełdyga
• Faktura ustrukturyzowana – nowy rodzaj faktury VAT – Łukasz Daniek
• Odchudzanie VAT w praktyce – Tomasz Piotrowski
• Druga odsłona pakietu SLIM VAT – Natalia Kłoś, Patryk Roratowski
• Pakiet VAT e-commerce – zmiana zasad opodatkowania VAT w handlu B2C– Izabela Jędra, Kamil Chmielewski
• Nowa rola platform sprzedażowych – Izabela Jędra, Kamil Chmielewski
• Projekt Rozporządzenia zmieniającego JPK_VAT z deklaracją – Izabela Jędra, Kamil Chmielewski
• Rozliczanie VAT w mechanizmie odwrotnego obciążenia – przełomowy wyrok TSUE – Marek Bielawski
• Podatek cukrowy – Zbigniew Sobecki, Rafał Roczniak