Jeden z ostatnich wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2020 r. dotyczący konsekwencji podatkowych zapewnienia pracownikom oddelegowanym szeregu nieodpłatnych świadczeń, stanowi kolejne niekorzystne dla pracowników oraz pracodawców rozstrzygnięcie w tym zakresie w ostatnich latach.

Sąd orzekł, iż świadczenia związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych (w tym stanie faktycznym) z Niemiec do pracy w Polsce powinny zostać uznane za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Decydującym kryterium, które w omawianym przykładzie zdaniem Sądu ma decydujące znaczenie, jest ocena w czyim interesie jest ponoszenie wspomnianych wydatków. Zgodnie z zaprezentowanym w wyroku stanowiskiem, zapewnienie pracownikowi przytoczonych świadczeń podyktowane jest interesem pracownika, a nie pracodawcy. Związane jest to faktem, że pracownik, korzystając z zapewnionego przez pracodawcę zakwaterowania unika poniesienia wydatku na zakwaterowanie z własnych środków. Ponadto, skład orzekający zwraca uwagę na fakt, że przepisy nie nakładają na pracodawcę prawnego obowiązku zapewnienia pracownikom noclegu, a jedynie faktyczny obowiązek, co stanowi kolejną przesłankę do uznania zapewnienia tego rodzaju świadczeń jako przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd podnosi, że zapewnienie noclegu dla pracownika mobilnego wykracza poza zapewnienie pracownikom warunków i narzędzi niezbędnych do wykonywania pracy i wkracza w realizację pozapracowniczych potrzeb życiowych.

Istotnym jest, że sąd orzekając w powyższy sposób, dostrzega jednocześnie to, że wyjazd pracownika za granicę wiąże się po jego stronie z dodatkowymi kosztami, niezbędnymi na pokrycie zakwaterowania. W związku z tym, zdaniem NSA, pracodawca powinien uwzględnić ten fakt przy ustalaniu wynagrodzenia pracownika i podwyższyć je w taki sposób, aby pracownik był w stanie pokryć koszty zakwaterowania z własnych środków. Sąd słusznie zauważa również, że zwolnienie z opodatkowania świadczenia rzeczowego w postaci zakwaterowania prowadziłoby do konkluzji, iż wypłata w gotówce dodatków za mobilność lub np. ryczałtu na opłacenie noclegu również powinno korzystać ze zwolnienia na takich samych zasadach, gdyż istota świadczenia jest podobna i różni się wyłącznie formą realizacji przez pracodawcę. Co ciekawe, wypłaty w gotówce wszelkich dodatków dla pracowników nie wiążą się z tak dużą liczbą wątpliwości dotyczących zasadności rozpoznawania przychodu dla pracowników przez pracodawców co zapewnienie świadczeń rzeczowych.

Omawiany wyrok jest kolejnym z niekorzystnych dla podatników orzeczeniem sądów administracyjnych opartych o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13), dotyczącego opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowniczych zapewnionych przez pracodawcę. Nie sposób nie zauważyć, że to orzeczenie, jak i szereg podobnych, wcześniejszych rozstrzygnięć wpisują się w prezentowane przez organy podatkowe pro-fiskalne stanowisko, zgodnie z którym za przychód podlegający opodatkowaniu dla pracownika uznawane jest co do zasady każde świadczenie przekazane pracownikowi przez pracodawcę. NSA w orzeczeniu wskazał na argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2018 roku (sygn. akt II FSK 799/18). Wspomniany wyrok NSA z listopada 2018 roku można uznać za swojego rodzaju punkt zwrotny w dotychczasowym orzecznictwie poświęconym zagadnieniu opodatkowania świadczeń związanych z zapewnieniem pracownikom m.in. zakwaterowania. Co interesujące, zarówno wyrok NSA z 2018 roku jak i wyrok NSA z marca 2020 roku zostały oparte między innymi o uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 roku (sygn. Akt III UZP 14/15), w której SN również wyraził pogląd, zgodnie z którym zapewnienie pracownikowi zakwaterowania powinno skutkować rozpoznaniem dla niego przychodu. Niemniej jednak, po wydaniu ww. uchwały SN a przed rozstrzygnięciem z listopada 2018 roku, NSA zajmowało się już wcześniej sprawą opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazanych pracownikom, w tym m. in. zakwaterowaniu. W wyroku NSA z 9 sierpnia 2016 roku (sygn. akt. II FSK 1970/14), a więc przed wydaniem wyroku z 2018 roku i po uchwaleniu uchwały SN, skład orzekający wskazał, że zapewnienie pracownikom przez pracodawcę zakwaterowania nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu. Tym bardziej więc zastanawia radykalna zmiana orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie w 2018 roku, przy braku zmiany przepisów prawa materialnego i orzecznictwa TK i SN.

Piotr Hanuszewski, supervisor w dziale doradztwa podatkowe w zespole ds. PIT w KPMG w Polsce