Obowiązek raportowania schematów podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wielu przypadkach wywoływał wątpliwości. Niemniej jednak, z uwagi na drakońskie sankcje wynikające z braku dopełnienia obowiązku raportowania schematów podatkowych, podatnicy raportowali schematy podatkowe w wątpliwych sytuacjach, co jednak wiązało się z dodatkowymi obowiązkami formalnymi. Nowo wydana interpretacja ogólna pozwala zliberalizować dotychczasowe podejście i ograniczyć obowiązek raportowania schematów podatkowych, przy jednoczesnym zapewnieniu mocy ochronnej podatnikom.
Wprowadzenie – opodatkowanie PCC umów spółek kapitałowych
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 z późn. zm., dalej: „u.p.c.c.”) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) podlegają umowy spółki. Opodatkowaniu PCC podlegają również zmiany umów spółek, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.
W kontekście dalszych rozważań, kluczowy jest podział na spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna oraz spółka europejska1.
Przy zawarciu umowy spółki kapitałowej podstawą opodatkowania jest wartość kapitału zakładowego. Natomiast przy zmianie umowy takiej spółki podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.
Stawka PCC od umowy spółki wynosi 0,5%, a obowiązek zapłaty podatku ciąży na spółce. Na marginesie można zaznaczyć, że w niektórych przypadkach umowy spółek kapitałowych nie będą podlegały opodatkowaniu PCC lub będą zwolnione od opodatkowania PCC. W szczególności umowy spółek kapitałowych nie będą podlegały opodatkowaniu przy restrukturyzacjach oraz wtedy, gdy zastosowanie znajdzie klauzula „stand-still”2.
Podsumowując powyższe, przy umowie spółki kapitałowej oraz przy zmianie umowy spółki kapitałowej, opodatkowaniu podlegają jedynie środki, które zostały przeznaczone na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że środki przekazane na kapitał zapasowy nie podlegają opodatkowaniu PCC. Jest to istotne, kiedy udziały (akcje) są obejmowane powyżej ich wartości nominalnej (tak zwane „agio”). Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”), jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Analogicznie z art. 396 § 2 k.s.h. wynika, że do kapitału zapasowego spółki akcyjnej należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji.
Raportowanie schematów podatkowych a opodatkowanie PCC umów spółek kapitałowych
W praktyce obrotu gospodarczego, częstą sytuacją jest obejmowanie udziałów (akcji) powyżej ich wartości nominalnej. Skoro opodatkowaniu PCC podlega jedynie część wkładów przekazywana na kapitał zakładowy, to podatek do zapłaty przy „agio” jest mniejszy niż w sytuacji, gdyby całość wkładów została przekazana na kapitał zakładowy. W takich sytuacjach powstawała wątpliwość czy czynności te powinny być zgłaszane jako schematy podatkowe, o których mowa w art. 86a i kolejnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: „o.p.”). Z uwagi na potencjalne, drakońskie sankcje wynikające z braku dopełnienia obowiązku raportowania schematów podatkowych3, w większości przypadków stosowano bezpieczne podejście i raportowano schematy podatkowe.
W szczególności uznawano, że w wielu przypadkach uzgodnienie polegające na obejmowaniu udziałów (akcji) powyżej ich wartości nominalnej stanowi schemat podatkowy w oparciu o kryterium głównej korzyści oraz ogólną cechę rozpoznawczą. Przyjmowano, że przy „agio” spełnione mogą być dwie ogólne cechy rozpoznawcze, które polegają na tym, że:
- dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego (art. 86a § 1 pkt 6 lit. d o.p.);
- dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania (art. 86a § 1 pkt 6 lit. f o.p.).
Niemniej jednak, aby powstał schemat podatkowy podlegający raportowaniu w oparciu o ogólną cechę rozpoznawczą, równocześnie spełnione musi być kryterium głównej korzyści określone w art. 86a § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem:
„Kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.”
Natomiast na podstawie art. 86a § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 3 pkt 18 o.p. przez korzyść podatkową rozumie się między innymi niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości.
W związku z powyższym można stwierdzić, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) powyżej ich wartości nominalnej zaistnieje korzyść podatkowa, polegająca na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Część wkładów zostanie bowiem przekazana na kapitał zapasowy i nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC. O ile jednak powstanie korzyść podatkowa, to nie przesądza to tego, że kryterium głównej korzyści zostanie spełnione. W przypadku „agio” korzyść podatkowa nie musi stanowić sama w sobie głównego celu dokonania czynności.
Należy bowiem podkreślić, że w zależności od tego w jakiej proporcji wkłady wspólników zostaną przeznaczone na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy spółki kapitałowej, to konsekwencje biznesowe oraz skutki prawne w obszarze prawa spółek i prawa rachunkowego będą inne. Choć spółka kapitałowa może wykorzystywać do prowadzonej działalności zarówno środki zgromadzone na kapitale zakładowym, jak i kapitale zapasowym, to kapitały te cechują się inną charakterystyką.
Kapitał zakładowy ma charakter gwarancyjny, a udziały (odpowiednio akcje) stanowią ułamek wartości kapitału zakładowego – mają zwykle powiązanie z prawem udziałowców do dywidendy oraz określonego prawa głosu.
Natomiast kapitał zapasowy ma bardziej „elastyczny” charakter i spółka kapitałowa może nim dysponować w sposób bardziej elastyczny. Tytułem przykładu, środki zgromadzone na kapitale zapasowym mogą być przeznaczone na pokrycie straty bilansowej z poprzednich lat, w przeciwieństwie do środków zgromadzonych na kapitale zakładowym (chyba że kapitał zakładowy zostałby obniżony). Dodatkowo środki zgromadzone na kapitale zapasowym mogą być przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego, innymi słowy może nastąpić konwersja kapitału zapasowego na kapitał zakładowy.
W celu uniknięcia ustaleń, iż przekazanie wkładów na kapitał zapasowy (zamiast na kapitał zakładowy), dalece rekomendowanym jest zbudowanie (w tym niejednokrotnie spisanie) odpowiedniego uzasadnienia biznesowego wskazującego na przyczyny biznesowe związane z taką decyzją, np. wynikające z powyższych odmienności obydwu kapitałów.
Przykładowo można sobie wyobrazić przypadek, kiedy do spółki kapitałowej przystępuje nowy inwestor lub jeden z dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy) ma objąć dodatkowe udziały (akcje). Co prawda spółka kapitałowa może wymagać dokapitalizowania, niemniej jednak pozostali udziałowcy (akcjonariusze) nie będą chcieli się zgodzić na przeznaczenie całego wkładu na kapitał zakładowy, ponieważ zaburzyłoby to znacznie strukturę kapitałową w spółce. Rozwiązaniem może być wówczas „agio”.
Interpretacja Ogólna – panaceum na występujące problemy?
W dniu 29 lipca 2025 r. Minister Finansów i Gospodarki wydał interpretację ogólną nr DTS5.8092.3.2025 w sprawie kwalifikacji czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej na gruncie przepisów o schematach podatkowych w ramach ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych4 (dalej: „Interpretacja Ogólna”). W Interpretacji Ogólnej zaprezentowano racjonalne, korzystne dla podatników stanowisko dotyczące raportowania schematów podatkowych przy obejmowaniu udziałów (akcji) powyżej ich wartości nominalnej. W szczególności odniesiono się do problemu, kiedy kryterium głównej korzyści będzie spełnione przy „agio”.
Warto zacytować najważniejsze fragmenty Interpretacji Ogólnej:
- „W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do powstania korzyści podatkowej, jednak należy mieć na uwadze, że w praktyce gospodarczej celem wniesienia wkładu do spółki jest jej dokapitalizowanie. Tak więc, o ile faktycznie może wystąpić korzyść podatkowa w razie celowej alokacji części wkładu na kapitał zapasowy, to w praktyce nie jest ona zwykle głównym lub jednym z głównych celów podwyższenia kapitału. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego z jednoczesną alokacją części wkładu na kapitał zapasowy nie powinno, co do zasady, spełniać kryterium głównej korzyści, a w rezultacie nie powinno stanowić schematu podatkowego podlegającego raportowaniu. (…)5”;
- „Uzgodnienie polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, w sytuacji gdy na gruncie obowiązujących przepisów wystąpił brak obowiązku pobrania PCC, co do zasady, nie powinno być uznawane za schemat podatkowy. Celem zweryfikowania przesłanek skutkujących wystąpieniem schematu podatkowego, w przypadku spełnienia jakiejkolwiek ogólnej cechy rozpoznawczej (w tym, o których mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d oraz art. 86a § 1 pkt 6 lit. f Ordynacji podatkowej), należy zawsze badać, czy zostanie spełnione kryterium głównej korzyści. W ramach badania tego kryterium, należy również analizować przesłankę alternatywnej drogi postępowania). Tym samym, jeśli działania podmiotu są determinowane wprost przez przepisy KSH i ustawy o PCC – nie należy uznawać, że dochodzi do wystąpienia schematu podatkowego. (…)6”
- „Jako schemat podatkowy powinno być traktowane natomiast podwyższenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, gdy wspólnicy – chcąc celowo obniżyć podstawę opodatkowania PCC – nie podnoszą kapitału zakładowego o całą wartość wkładu pieniężnego. W takiej sytuacji może zostać bowiem wypełnione kryterium głównej korzyści, przez co należy ustalić determinującą przesłankę podejmowanych czynności i zweryfikować, czy takie działanie jest podyktowane uzyskaniem korzyści podatkowej przez podmiot podejmujący przedmiotowe czynności. Należy zatem dalej ustalić, czy przyczyną takiego postępowania podmiotów było jedynie obniżenie zobowiązania w PCC, czy też decydujące były inne powody np. inne postanowienia umowy spółki, zawarte wcześniej umowy inwestycyjne, itp.
Jeśli powód podwyższenia kapitału o taką kwotę wynikałby wprost np.:
- z umowy inwestycyjnej, jaką zawarli wspólnicy w celu dokapitalizowania spółki, czy
- z klauzul zawartych w umowie spółki,
– to nie należy uznawać, że doszło do spełnienia kryterium głównej korzyści, a tym samym do wystąpienia schematu podatkowego, podlegającego zaraportowaniu. (…)7”
Z powyższych fragmentów wynika, że objęcie udziałów (akcji) powyżej ich wartości nominalnej, co do zasady nie będzie stanowiło schematu podatkowego podlegającego raportowaniu z uwagi na brak spełnienia kryterium głównej korzyści. Należy bowiem stwierdzić, że co do zasady celem wnoszenia wkładów jest dokapitalizowanie spółki, a nie obniżenie opodatkowania PCC.
W Interpretacji Ogólnej zaakcentowano, że w szczególności brak będzie konieczności raportowania schematu podatkowego, jeśli „agio” będzie skutkiem realizacji umów inwestycyjnych między udziałowcami (akcjonariuszami) spółki lub będzie wynikało wprost z umowy spółki. Innymi słowy odpowiednio sporządzone umowy inwestycyjne lub odpowiednio sformułowane klauzule w umowie spółki będą stanowiły potwierdzenie, że objęcie udziałów (akcji) powyżej ich wartości nominalnej wynika ze względów czysto biznesowych. W konsekwencji wzmacnia to ocenę, że w takim przypadku kryterium głównej korzyści nie jest spełnione.
Natomiast w Interpretacji Ogólne wskazano również przypadek, kiedy objęcie udziałów (akcji) powyżej ich wartości nominalnej będzie stanowiło schemat podatkowy. Cytując:
„Natomiast jeśli podwyższony kapitał zakładowy pokryto wkładem pieniężnym a:
- udziały objęto po cenie wyższej niż ich wartość nominalna lub
- przy emisji akcji powstała nadwyżka ponad wartość nominalną,
i PCC został zapłacony jedynie od kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy – czynność ta nie będzie stanowić schematu podatkowego z uwagi na opodatkowanie PCC, pod warunkiem że uzyskana nadwyżka nie pozwala na objęcie większej liczby udziałów lub akcji. (…)8”
Interpretacja powyższego sformułowania może budzić pewne wątpliwości. Podnosi się, że gdyby odczytywać powyższy fragment literalnie, to stałby on w sprzeczności z pozostałymi wnioskami wynikającymi z Interpretacji Ogólnej9. W większości bowiem przypadków możliwe jest objęcie większej liczby udziałów lub akcji w trakcie dokapitalizowania.
Można jedynie podejrzewać, że autorzy Interpretacji Ogólnej mieli na myśli przypadek, kiedy „agio” umożliwiałoby objęcie dodatkowych udziałów (akcji) w przyszłości przez udziałowców (akcjonariuszy). Jednocześnie wraz z objęciem dodatkowych udziałów (akcji) nie powstawałby obowiązek zapłaty PCC z uwagi na zastosowanie jednego z wyłączeń lub zwolnień w opodatkowaniu PCC. Jakkolwiek wydaje się, że taka sytuacja będzie niezwykle rzadka z uwagi na przepisy prawa spółek, to omawiane zastrzeżenie stanowi swojego rodzaju „wentyl bezpieczeństwa”, żeby takie optymalizacje podatkowe były w dalszym ciągu raportowane jako schematy podatkowe.
Podsumowanie
Wydaną Interpretację Ogólną należy ocenić pozytywnie. Rozjaśnia ona wiele wątpliwości związanych z raportowaniem schematów podatkowych przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych i w konsekwencji pozwala zmniejszyć zakres obowiązku raportowania schematów podatkowych przez podatników.
Kończąc, można zauważyć, że Interpretacja Ogólna stanowi element zapowiadanych uproszczeń i ograniczeń w zakresie raportowanych schematów podatkowych. 4 sierpnia 2025 r. na stronie Rządowego Centrum Legislacji opublikowany został nowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw10, zgodnie z którym przepisy dotyczące schematów podatkowych zostaną znacząco zmienione. Między innymi raportowaniu mają podlegać jedynie transgraniczne schematy podatkowe, a schematy krajowe mają być nieobjęte obowiązkiem raportowania.
