Zastosowanie przez podatników art. 15e ustawy o CIT, a prawo do oprocentowania

Pomimo że przepis ten został już uchylony przez ustawodawcę, podatnicy w dalszym ciągu mogą dokonywać rozliczeń wynikających z jego 4-letniego okresu obowiązywania. Jest to możliwe z uwagi chociażby na treść przepisu przejściowego, który umożliwił rozliczenie ograniczonych kosztów w latach następnych. Jednak pomimo wprowadzenia tej możliwości, sam fakt tymczasowego uniemożliwienia podatnikom rozpoznania wydatków poniesionych w danym okresie rozliczeniowym jako kosztów uzyskania przychodów, powinien wykreować odpowiednią rekompensatę, przykładowo w postaci stosownego oprocentowania. 

Istota art. 15e ustawy o CIT polegała na ograniczeniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych lub praw majątkowych. W przypadku bowiem ponoszenia przez podatnika na rzecz podmiotów powiązanych (a także podmiotów niepowiązanych z państwa lub terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową) wydatków z tytułu nabycia określonych w wyżej wskazanych przepisach usług (praw lub wartości), podatnik ten obowiązany był do wyłączenia z kosztów podatkowych tej części przedmiotowych wydatków (kosztów), które w roku podatkowym łącznie przekraczały 3 mln złotych powiększone o 5% tzw. podatkowej EBITDA obliczanej dla celów podatkowych.

Powyższe wyłączenie nie było jednak definitywne, a nadwyżki wydatków nieodliczonych w danym roku mogły być potrącane w ramach limitów w kolejnych 5 latach podatkowych. Dodatkowo limit wskazany w omawianym przepisie nie dotyczył m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi czy wydatków w ramach transakcji objętych uprzednimi porozumieniami cenowymi (APA).

Jednocześnie ustawa zmieniająca, na mocy której uchylone zostały przepisy art. 15e ustawy o CIT, wprowadziła rozwiązanie umożliwiające podatnikom, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (tj. prawo do odliczenia kosztów objętych limitowaniem w kolejnych 5 latach podatkowych), zachowanie tego prawa po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. W konsekwencji na mocy przepisu przejściowego, po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT, koszty do tej pory nieodliczone mogły być nadal odliczane w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów.

Po przeprowadzeniu analizy przepisów prawa, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wątpliwości związanych ze zgodnością art. 15e ustawy o CIT z Konstytucją RP, a także wskazywanej przez podatników nieprecyzyjności i niejasności ww. przepisu, jako zasadne jawi się odzyskanie przez podatników oprocentowania z uwagi na przeniesione w czasie rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w wyniku podatkowym. Wskazana sytuacja powinna dotyczyć podatników, którzy:

• byli zobowiązani do ograniczania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, wobec czego wystąpili z wnioskiem o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego („APA”) celem uniknięcia stosowania powyższego ograniczenia, a po otrzymaniu APA byli uprawnieni do złożenia korekty CIT-8 za lata objęte APA, w których ujęli wydatki wcześniej zlimitowane jako koszty uzyskania przychodu w roku ich poniesienia,
• byli zobowiązani do ograniczania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, rozliczając je w całości w ramach obowiązującego limitu, w związku z czym koszty te nie zostały ujęte w kalkulacji zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym wydatki zostały poniesione, a dopiero w latach późniejszych,
• byli zobowiązani do ograniczania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, rozliczając je w ramach obowiązującego limitu jedynie w pewnej części, a po uchyleniu ww. przepisu rozliczyli pozostałą część zlimitowanych kosztów na podstawie przepisu przejściowego, w związku z czym koszty te nie zostały ujęte w kalkulacji zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym wydatki zostały poniesione, a dopiero w latach późniejszych.

W naszej ocenie podatnicy, którzy zobowiązani byli limitować koszty zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, ponieśli niezasadnie ciężar związany z obowiązkiem późniejszego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Naszym zdaniem podatnicy tacy powinni mieć prawo do otrzymania zwrotu oprocentowania za brak możliwości dysponowania przez określony czas środkami pieniężnymi, które mieliby do swojej dyspozycji gdyby rozliczyli poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów w okresach, w których je ponieśli, a w konsekwencji zapłacili mniejszy podatek.

Niezależnie od powyższego, zwrócić należy uwagę na możliwość ubiegania się przez podatnika o zwrot kwoty uiszczonej w związku z wnioskiem o zawarcie APA w przypadku umorzenia tego postępowania, zanim zostało osiągnięte porozumienie, o czym piszemy szerzej: Przełomowy wyrok NSA ws. zwrotu opłaty za APA. W naszej ocenie nie ma podstaw, aby organ podatkowy zatrzymywał, często bardzo wysoką, opłatę uiszczaną przez podatników, jeśli w toku postępowania nie podjął istotnych czynności procesowych i porozumienie w formie decyzji administracyjnej nie zostało finalnie wydane.

Dostrzegamy istotne argumenty przemawiające za uzyskaniem przez podatnika zwrotu oprocentowania od kwoty kosztów uzyskania przychodów stanowiących nadwyżkę ponad limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT, znajdujące swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tym, jeśli zobowiązani byli Państwo do ograniczania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, nasz zespół specjalistów:

• pomoże Państwu przeanalizować rozliczenia z tytułu usług niematerialnych za lata 2018-2021,
• pomoże Państwu oszacować wysokość oprocentowania należnego z tytułu odroczonej w czasie na podstawie art. 15e ustawy o CIT, możliwości rozpoznania poniesionych kosztów uzyskania przychodów,
• udzieli wsparcia w odzyskaniu powyższego oprocentowania i wykluczy ryzyko trwałej utraty tych środków z uwagi na przedawnienie.