Wpływ ulg podatkowych na obowiązek podatkowy w krajowym podatku minimalnym

Na podstawie art. 24ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) krajowym podatkiem minimalnym objęci są podatnicy, którzy nie osiągnęli określonego poziomu dochodowości w danym roku podatkowym. Określony poziom dochodowości wynosi 2% i jest obliczany jako udział (iloraz) dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych do przychodów innych niż z zysków kapitałowych w danym roku podatkowym. Innymi słowy, krajowym podatkiem minimalnym objęci są tacy podatnicy, którzy ponieśli stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych lub osiągnęli poziom dochodowości niższy niż 2% w danym roku podatkowym.

Przez dochód ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów innych niż zysków kapitałowych nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w danym roku podatkowym. Jednocześnie przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie należy uwzględniać niektórych kategorii przychodów (dochodów) i kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nie należy uwzględniać przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do przychodów zwolnionych opodatkowania. Oznacza to więc, że także przy ustalaniu poziomu dochodowości na potrzeby krajowego podatku minimalnego nie należy uwzględniać takich przychodów (dochodów) oraz kosztów uzyskania przychodów, skoro nie są one brane pod uwagę przy obliczaniu dochodu do opodatkowania.

Dodatkowo trzeba stwierdzić, że przy obliczaniu poziomu dochodowości podatnika na potrzeby krajowego podatku minimalnego, istnieją pewne odmienności w porównaniu do obliczania dochodów czy straty na zasadach ogólnych, w celu obliczenia kwoty podatku od dochodu. Nie uwzględnią się bowiem pewnych kategorii przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji poziomu dochodowości, co wynika z art. 24ca ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji poziom dochodowości ustalony na potrzeby krajowego podatku minimalnego powinien być wyższy, co w teorii ma umożliwić łatwiejsze osiągnięcie wymaganego poziomu dochodowości.

Jeśli jednak okaże się, że podatnik nie osiągnął określonego poziomu dochodowości, to pojawi się u niego obowiązek podatkowy w krajowym podatku minimalnym. Natomiast aby obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego w krajowym podatku minimalnym, należy dokonać odpowiednich wyliczeń zgodnie z art. 24ca ust. 1-10 u.p.d.o.p.

Zgodnie z definicją zawartą w ordynacji podatkowej ulgami podatkowymi są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Z uwagi na charakter podatku dochodowego od osób prawnych można wyróżnić kilka rodzajów ulg podatkowych. Między innymi należy wskazać na:

• uwzględnienie dodatkowych kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu – przykładem może tu być preferencja w postaci hipotetycznych kosztów finansowania dłużnego;
• szybsze rozpoznawanie kosztów podatkowych przy obliczaniu dochodu – chociażby można wskazać na odpisy na fundusz utworzony na cele inwestycyjne oraz jednorazowa amortyzacja środków trwałych;
• zwolnienie niektórych przychodów (dochodów) od opodatkowania – w ramach przykładu należy wskazać na zwolnienie od opodatkowania dochodów z działalności strefowej oraz dochodów z nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu;
• odliczenia od dochodu – podatnicy mogą odliczyć od osiągniętego dochodu darowizny przekazane na określone cele;
• odliczenia od podstawy opodatkowania – podstawą opodatkowania jest dochód po odliczeniu darowizn dokonanych przez podatników. Odliczenia od podstawy opodatkowania stanowią obecnie najliczniejszą i najczęściej wykorzystywaną kategorię ulg podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście można chociażby przywołać ulgę na działalność badawczo-rozwojową, ulgę na prototyp, ulgę na ekspansję, ulgę na sponsoring czy ulgę na robotyzację;
• obniżoną stawkę podatku – takie rozwiązanie znajduje zastosowanie w przypadku preferencyjnej, 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (ulga ta określana jest jako „IP-Box”).

Nawiązując do wcześniejszych uwag, należy przypomnieć, że przy ustalaniu poziomu dochodowości na potrzeby krajowego podatku minimalnego, określa się udział (iloraz) dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych do przychodów innych niż z zysków kapitałowych w danym roku podatkowym. W konsekwencji te ulgi podatkowe, które dotyczą przychodów (dochodów) i kosztów uzyskania przychodów, powinny być uwzględniane przy ustalaniu poziomu dochodowości.

Przykładowo, konsekwencją korzystania ze zwolnienia przychodów (dochodów) z opodatkowania, jest brak uwzględniania tych przychodów (dochodów) przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie dochód podatnika będzie niższy, przez co określony próg dochodowości może nie zostać osiągnięty. Również wykazywanie dodatkowych kosztów uzyskania przychodów za pomocą ulg podatkowych będzie zmniejszało dochód, co także może powodować brak określonego progu dochodowości.

Natomiast korzystanie z pozostałych ulg podatkowych, jakkolwiek efektywnie zmniejsza podatek do zapłaty, to nie wiąże się jednak ze zmniejszeniem dochodu. W szczególności odliczenia od dochodu (darowizny) czy odliczenia od podstawy opodatkowania nie powodują zmniejszenia wysokości dochodu ustalonego na początku, więc pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w krajowym podatku minimalnym¹.

Na marginesie można także wskazać, że jeżeli w danym roku podatkowym podatnik osiągnął dochód zapewniający osiągnięcie określonego poziomu dochodowości, ale jednocześnie obniży ten dochód o straty z poprzednich lat podatkowych, to powinno to pozostać bez wpływu na obowiązek podatkowy w krajowym podatku minimalnym. Poziom dochodowości powinien być bowiem badany w odniesieniu do dochodu ustalonego na początku, a nie w odniesieniu do dochodu pomniejszonego o straty z poprzednich lat podatkowych².

Podsumowując, można stwierdzić, że większość powszechnie wykorzystywanych ulg podatkowych nie powinna wpływać na obowiązek podatkowy w krajowym podatku minimalnym, co jest korzystną informacją dla podatników. Niemniej jednak, podatnicy korzystający ze zwolnień przychodów (dochodów) od opodatkowania oraz ulg dotyczących kosztów uzyskania przychodów, powinni uwzględniać ten fakt przy obliczeniu swojego poziomu dochodowości.

Kończąc trzeba także zauważyć, że niektóre z ulg podatkowych będą wpływały również na wysokość zobowiązania podatkowego w krajowym podatku minimalnym. W art. 24ca ust. 10 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przewidziano bowiem, że podstawa opodatkowania w krajowym podatku minimalnym podlega obniżeniu o:

• wartość odliczeń zmniejszających w roku podatkowym podstawę opodatkowania (z wyjątkiem „ulgi na złe długi”)
• przychody uwzględniane przy obliczaniu dochodów z działalności strefowej oraz dochodów z nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, które to dochody są zwolnione od opodatkowania.

W związku ze zbliżającym się terminem rozliczenia krajowego podatku minimalnego, zachęcamy do skorzystania z naszego wsparcia.

Zespół KPMG świadczy usługi w zakresie między innymi:

• analizy szczegółowych zasad ustalania podmiotów objętych opodatkowaniem – z uwzględnieniem wyłączeń przedmiotowych i podmiotowych;
• wskazania zasad ustalania podstawy opodatkowania;
• wskazania mechanizmów ustalenia wysokości finalnego opodatkowania;
• kalkulacji podatku na bazie dedykowanego kalkulatora.

¹ Podobny pogląd został zaprezentowany w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 15.11.2021 r. przekazywanej do mediów na zapytania dziennikarzy (dostęp pod adresem: https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/477725;keyWords=%22art.%2024ca%22).

² Podobnie stwierdzono w w interpretacji indywidualnej z 26.08.2022 r., zn. 0111-KDIB1-1.4010.364.2022.1.SG (dostęp pod adresem: https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/506770).