Ważność opinii WHT w kontekście przesłanki istotnej zmiany okoliczności faktycznych

Od 1 stycznia 2022 r. wypłata tzw. płatności pasywnych (takich jak dywidendy, odsetki czy należności licencyjne) na rzecz danego podmiotu powiązanego powyżej kwoty 2 mln zł w danym roku podatkowym płatnika skutkuje koniecznością stosowania mechanizmu pay & refund, tj. koniecznością zapłaty (odprowadzenia do urzędu) podatku u źródła z możliwością jego zwrotu w ramach postępowania zwrotowego. Innymi słowy, w takiej sytuacji co do zasady nie jest możliwe niepobranie podatku na podstawie UPO bądź zastosowanie zwolnień lub preferencyjnych stawek wynikających z przepisów szczególnych lub UPO.

Regulacje ustawy o CIT pozwalają na zastosowanie w takim przypadku zwolnienia bądź preferencji w WHT w momencie wypłaty należności w dwóch przypadkach:

• złożenia przez płatnika oświadczenia WH-OSC,
• uzyskania przez płatnika lub podatnika opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła.

Co do zasady, opinia taka, wydawana przez Lubelski Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania weryfikującego spełnienie warunków zwolnienia lub preferencji w WHT, jest ważna przez 36 miesięcy od dnia jej wydania.

Dodatkowo, zgodnie ze szczególną regulacją ustawy Polski Ład, dla opinii wydanych przed 31 grudnia 2021 r. (pod nazwą „opinie o stosowaniu zwolnienia”) przedłużono ich okres obowiązywania do 1 stycznia 2025 r.

Należy jednak mieć na uwadze, że przepisy ustawy o CIT przewidują również wcześniejsze wygaśnięcie opinii (tj. przed upływem ww. okresu i terminu) w związku z zaistnieniem „istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

W praktyce, stosowanie powyższego kryterium, wobec braku zarówno znanej nam praktyki w tym obszarze, jak i wyjaśnień (objaśnień) ze strony Ministerstwa Finansów, może budzić zarówno wiele wątpliwości, jak i praktycznych trudności. Poniżej autorzy przedstawiają podstawowe, w ich ocenie, problemy w zakresie stosowania powyższego kryterium.

a) Formy zaistnienia istotnej zmiany okoliczności faktycznych

Zgodnie z ustawą o CIT, poza wskazanym wyżej wygaśnięciem opinii z upływem 36 miesięcy od dnia jej wydania, drugim z kryteriów jej wygaśnięcia jest zaistnienie „istotnej zmiany okoliczności faktycznych”. Jednocześnie, w ocenie autorów, od danego podmiotu powinno się jednak wymagać uwzględnienia tylko tych okoliczności faktycznych, które są mu znane, lub powinny być mu znane. 

Ustawodawca w zakresie ww. kryterium przyjął dwie równocześnie obowiązujące koncepcje:

Koncepcję 1 stosuje się, jeżeli wnioskodawca opinii nie poinformuje organu podatkowego o zaistnieniu „istotnej zmiany okoliczności faktycznych” w niezwykle krótkim terminie -  jedynie 14 dni od dnia, w którym wnioskodawca (tj. podatnik bądź płatnik podatku u źródła):

• dowiedział się, lub
• przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć,

że doszło do tej zmiany.

Koncepcję tę stosuje się, jeżeli wnioskodawca poinformuje organu podatkowego o zaistnieniu „istotnej zmiany okoliczności faktycznych” w ww. terminie.

Jednocześnie, ustawodawca nakłada na podatnika będącego wnioskodawcą możliwość poinformowania płatnika o istotnej zmianie okoliczności. Wymóg ten jest w pełni zrozumiały, mając na uwadze, że to płatnik jest odpowiedzialny za pobór podatku u źródła w prawidłowej wysokości. Dodatkowo, w toku prowadzenia działalności gospodarczej przez płatnika bieżące sprawdzanie jakichkolwiek zmian zachodzących u podatnika często nie jest możliwe. Należy mieć na uwadze, że jednym z podstawowych dokumentów, które może analizować płatnik w toku badania podatnika dla celów spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) w kontekście prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest sprawozdanie finansowe podatnika, które jest dostępne dopiero kilka miesięcy po zakończeniu danego roku finansowego. W praktyce, inne dokumenty czy informacje niezbędne dla oceny kryteriów zwolnienia lub preferencji w WHT przedstawiane są zazwyczaj jedynie na wyraźne żądanie / prośbę płatnika, w zakresie, w jakim nie naruszają tajemnic danej grupy międzynarodowej (kapitałowej) bądź danego podmiotu (przedsiębiorstwa).

A contrario, zdaniem autorów, należy przyjąć, że w przypadku, gdy wnioskodawca nie dowiedział się oraz przy zachowaniu należytej staranności nie mógł dowiedzieć się, że doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych, opinia o stosowaniu preferencji nie powinna wygasać wcześniej na skutek takich okoliczności.

Jednocześnie, zdaniem autorów, w sytuacji, gdy wnioskodawca opinii o stosowaniu preferencji był podatnik (tj. podmiot zagraniczny), brak poinformowania przez niego płatnika o zaistnieniu zmiany okoliczności faktycznych powinien zwalniać płatnika z odpowiedzialności za brak pobrania podatku.

Obecnie, konstrukcja przepisów ustawy o CIT niestety wskazuje, że w razie braku poinformowania płatnika w takiej sytuacji o zmianie okoliczności faktycznych, opinia wygasa w dniu, w którym podatnik przestał spełniać warunki uprawniające go do zastosowania danego zwolnienia lub preferencji. Oznacza to, że od tego dnia płatnika obowiązują zasady ogólne związane z obowiązkiem stosowania należytej staranności przy weryfikacji warunków opodatkowania danej należności, podlega pod obowiązek stosowania mechanizmu pay&refund, jeżeli płatności w danym roku przekraczają próg 2 mln zł (chyba, że złoży oświadczenie WH-OSC, co jednak jest możliwe tylko w określonym momencie), jak również stosuje się względem niego przepisy o odpowiedzialności karno-skarbowa w razie nieprawidłowej realizacji jego obowiązków. 

b) Wykładnia przesłanki „istotnej zmiany okoliczności faktycznych”

Przesłanka „istotnej zmiany okoliczności faktycznych” jest niestety niejasna i nie została nigdy zdefiniowana czy wyjaśniona przez organy podatkowe / ustawodawcę.

Zgodnie z definicją słownikową wyraz „istotny” powinno się rozumieć jako „podstawowy, zasadniczy, znaczący” (zob. https://sjp.pl/istotny). Dlatego skoro przepisy uzależniają ważność opinii o stosowaniu preferencji od istotnej zmiany okoliczności faktycznych, to kierując się zasadą racjonalności nie wydaje się, aby jakakolwiek zmiana okoliczności faktycznych względem tych wskazanych we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wykluczała ochronę podatnika / płatnika.

Wydaje się, że przesłanka „istotnej zmiany okoliczności faktycznych” powinna dotyczyć okoliczności wprost wpływających na spełnienie przesłanek materialnych danego zwolnienia lub preferencji (np. procent posiadanego udziału w kapitale, zmiana rezydencji podatkowej).

Natomiast w zakresie okoliczności uznaniowych (takich jak ocena spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela, a w szczególności przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym posiadania odpowiedniej „substancji” przez odbiorcę płatności), których interpretacja przez polskie organy podatkowe wciąż ulega zmianom, możliwość uznania ich za istotną zmianę okoliczności faktycznych, która miałaby wpływ na ważność opinii o stosowaniu preferencji, w ocenie autorów wydaje się być podejściem zbyt daleko idącym. 

Dodatkowo, mimo że definicja rzeczywistego właściciela wymagająca spełnienia kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej, a co za tym idzie posiadania odpowiedniej substancji biznesowej funkcjonuje od 1 stycznia 2019 r. (ze zmianą brzmienia przesłanki spełnienia kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2022 r.), nadal nie zostały wypracowane wiążące wskazówki, jak powinna być oceniana minimalna substancja biznesowa podatnika (w szczególności z wyodrębnieniem specyfiki działalności np. podmiotów holdingowych czy finansowych).

Z obserwacji autorów wynika, że koncepcje prezentowane w projektach objaśnień dotyczących podatku u źródła wpływają na ocenę spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela dokonywaną przez Lubelski Urząd Skarbowy. W naszej opinii, ze względu na fundamentalne zasady systemu prawa podatkowego, tj. zasadę niedziałania prawa wstecz, zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika czy zasadę ochrony praw nabytych, zmiana praktyki organów podatkowych nie powinna wpływać na ważność wydanych opinii o stosowaniu preferencji. 

c) Podmiot zobowiązany do identyfikacji „istotnej zmiany okoliczności faktycznych”

Co istotne, to na wnioskodawcy danej opinii o stosowaniu preferencji (tj. podatniku lub płatniku) spoczywa obowiązek identyfikacji zaistnienia „istotnej zmiany okoliczności faktycznych”. W praktyce płatnik, przed wypłatą należności podlegających WHT, mimo posiadania opinii powinien zatem zweryfikować, czy nie zaistniały takie zmiany okoliczności faktycznych, a w konsekwencji czy przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub preferencji w WHT nadal są spełnione.

W praktyce zatem ciężar identyfikacji zmian dotyczących podatnika jest przeniesiony na polskiego płatnika. Wydaje się, że zakres obowiązków nałożonych na płatnika w obliczu częstych zmian praktyki organów podatkowych oraz ryzyk na gruncie prawa karnego-skarbowego nie jest współmierny. Nałożony został bowiem na niego wymóg, by w terminie jedynie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć o zmianach po stronie podatnika, dokonał stosownej weryfikacji oraz podjął decyzję, czy należy daną zmianę uznać za „istotną zmianę okoliczności faktycznych”, o której powinien w tym terminie poinformować organ podatkowy.

Należy zauważyć, że organy podatkowe na właściwą analogiczną weryfikację w ramach prowadzenia postępowań dotyczących opinii o stosowaniu preferencji lub wniosków o zwrot w trybie mechanizmu pay&refund mają ustawowy termin 6 miesięcy (w praktyce jednak często okazuje się to czas niewystarczający). Płatnik w praktyce najczęściej nie dysponuje odpowiednimi zasobami, aby być w stanie dokonywać wykładni praktyki organów w ostatnim okresie, niezbędnej, by ocenić, czy w strukturze podatnika wystąpiła „istotna zmiana okoliczności faktycznych”.

W razie zidentyfikowania okoliczności, które w ocenie wnioskodawcy danej opinii powinny stanowić istotną zmianę okoliczności faktycznych, przepisy nie przewidują mechanizmu, w którym organ potwierdza w jakiejkolwiek formie prawidłowość takiej oceny w wyniku weryfikacji zgłoszenia.

Dodatkowo, jeżeli np. w wyniku rewaluacji dokonanej przez doradcę podatkowego okazałoby się, że dokonana samodzielnie ocena była błędna, a zidentyfikowane zmiany nie powinny zostać uznane za „istotną zmianę okoliczności faktycznych”, przepisy ustawy o CIT nie przewidują żadnego mechanizmu wznowieniowego.

Ustawodawca nie przewidział w związku z opisywanym mechanizmem żadnych formalnych interakcji z organem, a w szczególności mechanizmów formalnej weryfikacji oceny dokonanej przez wnioskodawcę opinii, zapewniającej płatnikom wiążące potwierdzenie ich sytuacji.

Równocześnie brak zawiadomienia organu o istotnej zmianie okoliczności faktycznych również skutkuje wygaśnięciem opinii o stosowaniu preferencji – w dniu, w której doszło do tej zmiany. 

Regulacje dotyczące „istotnej zmiany okoliczności faktycznych” w ustawie o CIT są skomplikowane, jednak poziom ich skomplikowania nie przełożył się na zapewnienie podatnikom i płatnikom jakiejkolwiek pewności prawa w praktyce.   

Generalną cechą postępowań dotyczących podatku u źródła jest duży poziom uznaniowości organów podatkowych co do spełnienia danych nieskonkretyzowanych kryteriów nałożonych przez ustawodawcę. Nałożenie w związku z zaistnieniem zmiany po stronie podatnika obowiązku weryfikacji, czy zmiana ta stanowi „istotną zmianę okoliczności faktycznych” jest działaniem być może broniącym się co do koncepcji, ale wręcz abstrakcyjnym w praktyce możliwości prawidłowego stosowania przepisów przez podatników i płatników. Ustawodawca zakłada, że takiej oceny powinien być w stanie dokonać podatnik czy płatnik w terminie 14 dni, jednocześnie nie przewidując żadnej weryfikacji po stronie organu prawidłowości dokonanej oceny. Z drugiej strony, w przypadku niedokonania takiego zgłoszenia, nie można wykluczyć, że w przyszłości organy podatkowe mogą weryfikować ważność otrzymanych opinii również w związku z tą przesłanką jej wygaśnięcia.

Chociaż w związku z powyższym przypomina się jedna z książek Josepha Hellera, istotnym jest by płatnicy, nawet po otrzymaniu pozytywnej opinii o stosowaniu preferencji, przed kolejnymi wypłatami dokonywali aktualizacji informacji dotyczących podatnika w celu oceny wpływu ewentualnych zmian stanu faktycznego na ważność opinii o stosowaniu preferencji. Zmiany te powinny być również konsultowane z doradcą podatkowym.

KPMG chętnie wesprze Państwa w kompleksowej ocenie stanu faktycznego i ewentualnego wpływu zmian na wydaną opinię o stosowaniu preferencji oraz zaproponuje efektywny sposób postępowania w wyżej wskazanych przypadkach.