Wyrok NSA dot. ulgi B+R oparto na niewłaściwych przepisach

Na wstępie uzasadnienia wyroku, w ramach którego dokonał analizy czy działalność podatnika spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej NSA wskazuje: „zauważyć należy, że ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (…). W rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (…) zawarto warunki odnoszące się tego rodzaju pomocy (…)”. Dalszą część swojego uzasadnienia NSA opiera właśnie, przede wszystkim, na przepisach Unijnych, a nie – tak jak powinien – wyłącznie na przepisach krajowych. Problem w tym, że do ulgi B+R umocowanej w art. 18d u.p.d.o.p. nie mają zastosowania unijne przepisy dot. pomocy publicznej, ponieważ instrument ten co do zasady nie jest pomocą publiczną. Aspekt ten był wielokrotnie badany przez odpowiedzialne za ten obszar instytucje krajowe, ale także w analogicznych przypadkach w innych krajach UE, także Komisję Europejską i TSUE.

Zacznijmy od podstaw: aby instrument został uznany za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu UE, musi spełniać określone w tych przepisach przesłanki. Kluczową przesłanką w kontekście instrumentów tego rodzaju jest przesłanka selektywności. Jak wskazuje UOKiK: „Zgodnie z orzecznictwem sądów unijnych, środek należy uznać za selektywny jeśli stanowi odstępstwo od stosowania ram ogólnych, tj. sprzyja niektórym przedsiębiorstwom w porównaniu z innymi znajdującymi się, w świetle tego systemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Selektywność występuje również wówczas, gdy podmiot udzielający pomocy korzysta z określonego stopnia uznaniowości co do wyboru beneficjenta i zasadności jej udzielenia (dyskrecjonalność).” W przypadku jednak gdy pomoc przyznawana jest wszystkim uprawnionym wnioskodawcom, bez elementu uznaniowości decyzji oraz w przypadku gdy kierowana jest ona do szerokiej grupy podmiotów – np. wszystkich przedsiębiorców w rozumieniu prawa krajowego, wówczas nie może być mowy o spełnianiu przesłanki selektywności, a co za tym idzie tego rodzaju instrumenty nie stanowią pomocy publicznej i tym samym nie podlegają pod reżim ww. rozporządzenia KE. Tak jest w przypadku ulgi na działalność badawczo-rozwojową – nie może być mowy o wypełnianiu przesłanki selektywności zgodnie z rozumieniem przepisów unijnych.

Przypomnijmy, że kwestie dotyczące pomocy publicznej stanowią kompetencje wyłączną Unii Europejskiej co oznacza, że Polska przystępując do Unii Europejskiej w pełni przekazała uprawnienie do stanowienia prawa i przyjmowania aktów prawnie wiążących w obszarze pomocy publicznej. Organem decyzyjnym jest w tym obszarze przede wszystkim Komisja Europejska. Dodatkowo, w prawodawstwie krajowym mamy wyodrębnione organy posiadające kompetencje w obszarze postępowań w sprawie pomocy publicznej. Kompetencje Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w zakresie pomocy publicznej reguluje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zgodnie z tą ustawą, Prezes Urzędu opiniuje projekty pomocy, notyfikuje je Komisji Europejskiej, reprezentuje rząd polski w postępowaniu przez Komisją oraz monitoruje pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcom w Polsce. Co w kontekście omawianego wyroku najistotniejsze, zarówno UOKiK (w sprawie krajowej ulgi badawczo-rozwojowej) jak i Komisja Europejska oraz TSUE (w sprawie bliźniaczych instrumentów podatkowych dostępnych w Państwach Członkowskich) stoją na jednoznacznym stanowisku – ulgi na działalność badawczo-rozwojową ustrukturyzowane tak jak ta z art. 18d u.p.d.o.p. nie stanowią pomocy publicznej. Dla przykładu, w sprawie N 507/2007 r. Komisja Europejska uznała, że ulga B+R we Włoszech – która miała wtedy wejść – nie jest pomocą w rozumieniu art. 87 TWE (obecnie 107 TFUE - na który m.in. powołuje się NSA w sprawie II FSK 595/24). Argumentowano, że jest to środek ogólny i nieselektywny, bowiem stosowany miał być do wszystkich przedsiębiorców bez rozróżnienia oraz do produkcji wszystkich towarów, co uzasadniano ogólnymi celami polityk Unii Europejskiej, które dążą do wzmacniania działalności badawczo-rozwojowej wszystkich rodzajów przedsiębiorstw we wszystkich sektorach. Kolejny przykład, jaki można przytoczyć to instrument Hiszpański i decyzja Komisji Europejskiej N 480/07 z 13 lutego 2008 r., dot. ulgi B+R w Hiszpanii. Stwierdzono, że środek nie stanowi pomocy publicznej. Zresztą, w tej materii KE ma jasne stanowisko, które prezentuje w swoich wytycznych: MEMO/06/440, Brussels, 22 November 2006, Tax incentives to promote R&D – Frequently Asked Questions (przytaczamy fragment w orginale)¹: “direct tax measures that pursue general economic policy objectives by reducing the tax burden related to certain production costs (including R&D costs) normally do not constitute State aid if they apply without distinction to all firms and to the production of all goods and services.” i dodatkowo: One of the main criteria is the selectivity of the R&D tax incentive. An R&D tax incentive is considered selective if its potential beneficiaries are restricted notably in terms of size (e.g. to SMEs), location or sector and as such is likely to constitute State Aid. Z uwagi na fakt, że ulga B+R w Polsce nie jest ograniczona do żadnego konkretnego sektora ani nie różnicuje firm pod kątem wielkości, nie może być traktowana zgodnie z interpretacją KE jako środek selektywny i tym samym pomocą publiczną nie jest.

Co więcej, na jednoznacznym stanowisku w tym aspekcie stoi również Ministerstwo Finansów i ustawodawca . W analizie prawnej dokonanej podczas procesu legislacyjnego wdrażającego ulgę badawczo-rozwojową jasno wskazano brak spełniania przesłanek pomocy publicznej przez omawiany instrument i w związku z tym brak konieczności notyfikacji instrumentu do KE (Biuro Analiz Sejmowych: Warszawa, 14 września 2015 r., Opinia prawna w sprawie zgodności z prawem Unii Europejskiej przedstawionego przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (druk nr 3286)”². Na jednakowym stanowisku stoi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który w jednolitej linii interpretacyjnej podczas wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych wskazuje, że co do zasady standardowa ulga na działalność badawczo-rozwojową nie stanowi pomocy publicznej. Warto tu także przytoczyć kolejne źródła z administracji państwowej: informator rządowy „podatki.gov.pl”, gdzie jasno wskazano, iż wyłącznie w wyjątkowych przypadkach (opisanych niżej i nie mających zastosowania w standardowym wykorzystaniu przez przedsiębiorstwa) ulga może stanowić pomoc publiczną; oraz dodatkowo stanowisko Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości: „Trzeba także pamiętać, że kwalifikowane są jedynie koszt B+R niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek innej formie, np. poprzez dotacje. Można jednak nawet przy projektach dofinansowanych z funduszy zaliczyć do ulgi tę część kosztów B+R, która odpowiada wkładowi własnemu do projektu. Wynika to z faktu, że ulga nie jest traktowana jako pomoc publiczna.”³

Powyższych – podkreślmy – w pełni jednolitych stanowisk można przytaczać bardzo wiele, z uwagi na fakt iż nigdy aspekt ten nie był podważany ani nawet wątpliwy. Niektóre formy wsparcia przedsiębiorstw jeśli wypełnią określone przesłanki, mogą stanowić pomoc publiczną. W Polsce ulga na działalność B+R ustrukturyzowana została przez ustawodawcę w taki sposób aby w standardowej formie nie być instrumentem selektywnym czyli nie wypełniać przesłanek pomocy publicznej. Właśnie dlatego identycznej interpretacji dokonał UOKiK i nie traktuje tego instrumentu jako podlegającego pod reżimy sprawozdawcze pomocy publicznej. Na identycznym stanowisku interpretacyjnym stoi KE, której zdanie w tym wymiarze (z uwagi na charakter jej wyłącznej kompetencji w sferze pomocy publicznej) powinno być w pełni przesądzające.

Tak. Należy je w tym kontekście traktować jednak dosłownie jako przypadki potwierdzające regułę. Trzeba zaznaczyć, że są to dwa marginalne z punktu widzenia częstotliwości występowania wyjątki, w których ulga na działalność badawczo-rozwojową stanowi pomoc publiczną – korzystanie przez przedsiębiorstwo ze zwrotu gotówkowego de minimis z urzędu skarbowego oraz posiadanie statusu Centrum Badawczo-Rozwojowego, uprawniającego do szerszego katalogu kosztów kwalifikowanych i większych odliczeń w ramach ulgi. Są to z punktu widzenia przesłanki „selektywności” zupełnie uzasadnione przypadki. Co więcej, zgodnie z procedurą UOKiK zostały one zgłoszone KE i stanowią odrębne programy pomocowe widniejące w wykazie Prezesa UOKiK, odmiennie do standardowego wykorzystania ulgi B+R, którego próżno tam szukać. Jednolite stanowisko przedstawiają zarówno ustawodawca (fakt spełniania w ramach tych wyodrębnionych przypadków przepisów pomocy publicznej wynika wprost z ustawy), UOKiK oraz organy skarbowe:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem posiadającym status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 oraz z 2022 r. poz. 1079) oraz nie zamierza korzystać z rozwiązania o którym mowa w art. 18da u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że korzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., w sytuacji gdy nie korzysta on z możliwości przewidzianej w art. 18da u.p.d.o.p. nie stanowi pomocy publicznej ani pomocy de minimis⁴.

Należy zaznaczyć, że omawiany wyrok NSA zapadł w indywidualnej sprawie, co do której znamy tylko szczątkowo stan faktyczny. Wyrok nie byłby wątpliwy, gdyby odnosił się do ww. dwóch wyjątkowych przypadków stosowania ulgi. Niewykluczone, że właśnie taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie (choć np. fakt posiadania statusu CBR nie wynika z akt). Jeżeli tak jest – wyrok nie powinien mieć zastosowania do „standardowego” mechanizmu rozliczania ulgi badawczo-rozwojowej. Jeżeli jednak orzeczenie odnosi się właśnie do standardowego wykorzystania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, NSA nie powinno powoływać się na przepisy pomocowe, a wyłącznie na ustawę krajową.

Należy tutaj podkreślić, że zastosowanie przepisów dot. pomocy publicznej przez NSA nie zostało w orzeczeniu w żaden sposób umotywowane i nie stanowiło przedmiotu sporu. Przytoczone zostało w na tyle oczywisty dla NSA sposób, że zakładać należy właśnie te dwa wskazane scenariusze: uzasadnienie odnosi się tylko do wyjątkowych przypadków korzystania z ulgi lub NSA niefortunnie przytoczyło przepisy unijne.

Należy ominąć tutaj rozważania pod hasłem „co by było gdyby”. To nie NSA jest kompetentny do oceny, czy dany instrument stanowi pomoc publiczną czy nie. NSA nawet nie dokonał tej oceny tylko a priori, prawdopodobnie błędnie, przyjął takie założenia. Organy w tym obszarze kompetentne, którym Polska oddała możliwość podejmowania decyzji, są co do tej kwestii zgodne – ulga B+R (w standardowej wersji nie uwzględniając dwóch marginalnych wyjątków) nie stanowi pomocy publicznej.

Na to pytanie niestety odpowiedź jest dużo trudniejsza z uwagi na fakt nieznajomości szczegółowych akt sprawy i stanu faktycznego jednego konkretnego podatnika, który ubiegał się o ulgę.

Przed wszystkim należy zauważyć, że NSA zastosował w interpretacji nieco bardziej rygorystyczne, choć nadal zbieżne zakresowo, definicje działalności badawczo-rozwojowej: nie z ustaw krajowych, a przepisów unijnych. To, tak jak wskazujemy, tylko w dwóch przypadkach nie byłoby potencjalnie wadliwe. Abstrahując jednak od tego, należy zwrócić uwagę na szereg błędów interpretacyjnych dokonanych przez NSA:

1. Jednym z nich jest przyjęcie błędnego założenia, że w projektach podatnika nie może być mowy o niepewności co do rezultatów z uwagi na specjalizację kadry realizującej prace, a co za tym idzie projekty nie są ryzykowne, więc nie spełniają unijnej definicji badań i rozwoju (w przepisach polskich brak jest przesłanki niepewności co do rezultatu wyników prac), za NSA: W istocie zatem trudno uznać, że wynik prac polegających na wytworzeniu narzędzia był nieprzewidywalny (co do czasu ich trwania, zasobów niezbędnych do jego realizacji) w momencie rozpoczęcia prac. (…) Zwrócić należy uwagę, że jeżeli wykonanie projektu zostaje powierzone wykfalifikowanym specjalistom, to z reguły nie ma niepewności co do wyniku projektu (por. Podręcznik Frascati, s. 68). Spółka takich specjalistów zatrudniała, jest firmą specjalistyczną zajmującą się produkcją tego rodzaju narzędzi i znaną na rynku. – NSA dokonuje tutaj błędnej wykładni Podręcznika Frascati, który w przytoczonym fragmencie odnosi się wyłącznie do technicznej czynności jaką jest projektowanie wyłącznie w obszarze „designu”. I tutaj rzeczywiście, często ciężko jest odróżnić prace projektowe od prac B+R. Nie można jednak przytoczonego fragmentu rozszerzać na pozostałe obszary prac inżynieryjnych, ponieważ doszlibyśmy do absurdu stanowiącego: jeśli zlecamy prace B+R uczelni wyższej to nie spełniają one definicji B+R z uwagi na potencjalnie niski stopień niepewności wynikający z rangi specjalistów wykonujących prace; jeśli jednak zlecimy zadania niedoświadczonemu zespołowi – ryzyko jest dużo większe, więc definicja jest spełniona.
2. NSA wskazuje, że „Wytworzone narzędzia niewątpliwie były narzędziami nowymi, dostosowanymi do indywidualnych wymagań zamawiającego.” Aby jednocześnie w kolejnym zdaniu wskazać: „Z wyników badań nie wynika jednak, że były to narzędzia znacząco odmienne lub znacząco ulepszone”. Przekornie zmusza to do pytania: w takim razie były to narzędzia nowe czy też nie? Istota problemu odnosi się do odróżnienia zmian „rozwojowych” od zmian „okresowych i rutynowych”, które są wyłączone z definicji B+R nawet na gruncie ustaw krajowych. Na podstawie urywka stanu faktycznego, który znamy ciężko jest jednak dojść do wniosku, że opisywane zmiany miały charakter cykliczny czy okresowy. Warto tutaj przytoczyć chętnie cytowany przez NSA Podręcznik Frascati: Nie uwzględnia się tu rutynowych testów, usuwania usterek czy wprowadzania okresowych zmian w istniejących produktach, liniach produkcyjnych. I rzeczywiście o taką rutynowość w tym aspekcie chodzi – ciężko jednak uznać za rutynowe prace nad zupełnie nowymi produktami. W rutynowości chodzi wyłącznie o prace cykliczne, zaplanowane okresowo, jak coroczne odświeżenie gamy produktowej czy cykliczne rozwiązywanie usterek.
3. NSA w licznych miejscach wskazuje, że zmiany dokonywane przez podatnika, co prawda miały charakter ulepszeń do istniejących produktów, jednak nie były to zmiany znaczące, np. „Opisane w dokumentach wyniki wskazują na pewne ulepszenia, ale nie pozwalają na stwierdzenie, że są to istotne i znaczące”. Należy tutaj z całą mocą podkreślić, że definicja prac badawczo-rozwojowych (w tym aspekcie zarówno unijna jak i krajowa) rozbita jest na dwa obszary: badania przemysłowe i prace rozwojowe. Zarówno jedne jak i drugie uprawniają do ulgi B+R. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, podatnik ubiegał się o ulgę z tytułu prac rozwojowych, a te nie wymagają aby ulepszenia były „znaczące” w odróżnieniu do wymogów badań przemysłowych. Z definicji badań przemysłowych: „na celu wprowadzenie znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług”, jednak z definicji prac rozwojowych, mniej rygorystycznej: „celu opracowania nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w tym produktów, procesów lub usług cyfrowych, w dowolnej dziedzinie, dowolnej branży lub dowolnym sektorze”. Mylenie obydwu definicji jest niedopuszczalnym zabiegiem interpretacyjnym dokonanym przez NSA.
4. Kolejnym znaczącym rozszerzeniem interpretacyjnym dokonanym przez NSA w wyniku zastosowania wprost rozporządzenia KE, a nie wyłącznie przepisów krajowych jest doszukiwanie się przesłanki niepewności co do wyników prac. Jak wskazuje NSA: „Na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Ta ostatnia cecha wskazana została w przywołanym rozporządzeniu KE poprzez zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest ostatecznie przesądzony”. „Ostateczne przesądzenie o wyniku prac” nie jest jednoznaczne z brakiem wiedzy co do celu projektu… Co do zasady należy zaznaczyć, że niepewność wyników jest immanentną cechą prac B+R i powinna być analizowana przy każdym projekcie, jednak nie w sposób dokonany przez NSA. Nie można a priori, tak jak czyni to NSA, zakładać braku niepewności z uwagi na znane z góry założenia docelowe narzędzi, które mają być opracowane. Każdy projekt badawczo-rozwojowy wręcz musi mieć od samego początku bardzo konkretnie określony cel i założenia, choćby co do parametrów docelowych danego produktu, jego kształtu czy poszczególnych kamieni milowych. Warto tu odnieść się do agend badawczych, które wnioskodawcy przed rozpoczęciem projektów muszą przedstawiać ubiegając się o granty w ramach m.in. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. To co jest niepewne na początku, to w żadnym wypadku nie cel, a wyłącznie sposób dotarcia do niego – technologia.

Niezależnie od przyjętej podstawy wydania orzeczenia (błędnej czy też nie) i wskazanych powyżej wątpliwych założeń interpretacyjnych NSA, zaznaczyć jednak należy, że zarzuty, które wskazywały organy niższych instancji tj. brak wystarczającego rozróżnienia przez podatnika procesów zwykłej produkcji od działań badawczo-rozwojowych, czy też brak wykazania odpowiednio powstawania nowej wiedzy w ramach projektów (mylenie „nowej wiedzy” z doświadczeniem pracowników) mogły budzić pewne wątpliwości ze strony organów skarbowych. Należy podkreślić, że nie każdy nowy produkt, nie każde indywidualne zlecenie klienckie będzie automatycznie projektem badawczo-rozwojowym. Nie oznacza to jednak, że projekty „klienckie” tej cechy mieć z założenia nie mogą. Niezbędne jest w każdym tego rodzaju przypadku dokonanie dogłębnej analizy projektów pod kątem każdej z przesłanek B+R zawartej w ustawach krajowych. Ze stanu faktycznego analizowanego przypadku wynika, że tych działań mogło zabraknąć. Szczególny problem sprawiają standardowo właśnie takie przypadki, w których docelowy wyrób kliencki jest jednocześnie przedmiotem prac badawczych. W opisywanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z projektami, które wymagały stworzenia prototypów, przeprowadzenia testów próbnych, badań. Podatnik posiadał bardzo konkretne założenia i wytyczne od klientów i nie wykazał dostatecznie możliwego ryzyka, które brał na siebie przyjmując zlecenia. Tutaj podkreślenia wymaga fakt, że organy wydawały swoje decyzje na bazie stanu faktycznego opisywanego przez podatnika – niewykluczone, że te elementy są obecne w działalności spółki, jednak nie zostały odpowiednio przeanalizowane, „odsiane” i uzasadnione w stanie faktycznym. Jak wskazał WSA: „Sąd podziela stanowisko organów, iż Spółka nie wykazała, że w opisanym zakresie prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych, nieznanych wcześniej, narzędzi czy usług, które można wykorzystać w przyszłości. Wykazała natomiast, iż wykonywała zlecenia zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia z wcześniej realizowanych zleceń.” Jak okazuje się, w tym konkretnym stanie faktycznym prace realizowane były na wyraźne zlecenie kontrahentów, według dostarczonych przez nich i opracowanych parametrów technicznych oraz dokumentacji konstrukcyjnej. Główne prace konstrukcyjne były w tym wypadku po stronie klientów, a spółka była jedynie pewnego rodzaju podwykonawcą technicznym. Niewykluczone, że w tym konkretnym przypadku ciężar prac merytorycznych rozłożony był w ten sposób, że to właśnie klienci spółki mieliby prawo do wykorzystania ulgi B+R. Przypadek ten niejako można porównać przykładowo do pracy architektów i firm budowlanych – wygląda na to, że w tym akurat wypadku to klienci byli „projektantami / architektami i konstruktorami” rozwiązań technologicznych, a podatnik wyłącznie (w kontekście prac merytorycznych) wykonawcą danego sprzętu. 

Analizowany wyrok NSA niewątpliwie albo odnosi się do bardzo marginalnych przypadków wykorzystania ulgi, kiedy to stanowi ona pomoc publiczną (dla firm posiadających status centrów badawczo-rozwojowych lub wnioskujących o zwrot gotówkowy de minimis) albo niefortunnie przepisów nie mających w tym przypadku zastosowania. W jednym i drugim przypadku nie powinien on mieć żadnego znaczenia dla podatników ubiegających się o ulgę na standardowych zasadach. Podkreślenia wymaga, że w przypadku każdego podatnika chcącego ubiegać się o ulgę badawczo-rozwojową, pomimo jej szerokiego zastosowania i braku ograniczenia co do branży, a także braku minimalnego progu innowacyjności prac (możliwe jest realizowanie prac „nowych” na skalę danego przedsiębiorstwa) istotne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy kwalifikowalności projektów (lub poszczególnych faz projektowych) i uzasadnienie ich pod kątem wszystkich ustawowych przesłanek B+R. Nie można przyjmować a priori pewnych założeń bez odnoszenia ich literalnie do wymogów ustawowych. Należy jednak podkreślić stanowczo, że w wymiarze samej interpretacji: czym jest B+R, a czym nie, wyrok nie wprowadza żadnego novum. Choć zastosowane przepisy są nieco bardziej rygorystyczne i rozszerzające względem ustaw krajowych mających tu wyłączne zastosowanie – podejście organów skarbowych w tym względzie już od dobrych kilku lat jest jednolite – aby skorzystać z ulgi, należy dokładnie uzasadnić spełnianie przez określone projekty wszystkich przesłanek działalności B+R.

¹ https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/fr/memo_06_440

² https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/opinieBAS.xsp?nr=3286

³ https://www.parp.gov.pl/component/content/article/53942:ulga-podatkowa-na-br-mechanizm-wsparcia-innowacji-w-msp-w-2018-r

⁴ Pismo z dnia 28.07.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-3.4010.285.2023.2.ZK, Zastosowanie ulgi badawczo-rozwojowej