Polscy podatnicy często funkcjonują w ramach grup kapitałowych, w których występują powiązania kapitałowe i osobowe. W ten sposób mogą one osiągać korzyści wynikające z dużej skali prowadzenia działalności gospodarczej przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyka wynikającego z podziału na różne podmioty praw i obowiązków. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółki tworzące takie grupy kapitałowe pod pewnymi warunkami mogą utworzyć podatkową grupę kapitałową, co potencjalnie może wiązać się dla nich z konkretnymi, wymiernymi korzyściami.
Czym jest podatkowa grupa kapitałowa?
Instytucja podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) istnieje w ustawie o CIT od wielu lat, jednak dopiero w ostatnim czasie można zauważyć dość istotne rosnące zainteresowanie tą formą rozliczeń, co jest wynikiem poluzowania wymogów związanych z jej utworzeniem oraz funkcjonowaniem. PGK jest odrębnym podatnikiem CIT (funkcjonuje jako nowy podatnik zamiast spółek ją tworzących), co wiąże się z szeregiem praktycznych implikacji w ustawie o CIT. Jednocześnie należy podkreślić, że PGK posiada podmiotowość prawną jedynie na gruncie ustawy o CIT – nie jest to zatem podatnik VAT, PCC ani innych podatków.
PGK mogą tworzyć wyłącznie spółki kapitałowe (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjna oraz spółki akcyjne), których przeciętny kapitał zakładowy jest nie niższy niż 250 000 zł, a jedna ze spółek (spółka dominująca) posiada bezpośrednio 75% udziału w kapitale zakładowym (lub jego odpowiedniku) spółek zależnych.
Dodatkowo, spółki tworzące PGK nie mogą mieć zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz muszą zawrzeć stosowną umowę (w formie pisemnej) o utworzeniu PGK na okres przynajmniej trzech lat. W wyniku utworzenia PGK spółka dominująca staje się odpowiedzialna za obliczanie, pobieranie i wpłacenie podatku dochodowego oraz zaliczek na ten podatek, a wszystkie spółki tworzące grupę odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.
Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że przepisy dot. PGK uległy w ostatnich latach istotnej liberalizacji. Do takich zmian należy choćby rezygnacja z (i) obowiązującego w przeszłości wymogu rentowności PGK, rezygnacja z (ii) obowiązku zawierania umowy PGK w formie aktu notarialnego czy obniżenie przeciętnej wysokości kapitału zakładowego z 500 000 zł do 250 000 zł. W związku z tym, założenie oraz funkcjonowanie PGK jest obecnie możliwe dla większej ilości podmiotów.
Kto może być zainteresowany funkcjonowaniem w ramach PGK, a dla kogo to rozwiązanie może nie być odpowiednie?
Najistotniejszą zaletą funkcjonowania w ramach PGK jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami ją tworzącymi oraz możliwość zredukowania łącznego zobowiązania podatkowego – istotna rozliczeń PGK polega na przedstawieniu jednego wyniku podatkowego, na który składają się jednostkowe wyniki podatkowe każdej ze spółek wchodzących w jej skład. W konsekwencji, jeżeli część spółek tworzących PGK osiąga corocznie dochód, podczas gdy inne osiągają straty, funkcjonowanie w ramach podatkowej grupy kapitałowej pozwoli na ich faktyczną kompensatę, zmniejszając tym samym wysokość zapłaconego podatku dochodowego.
Funkcjonowanie w ramach PGK pozwala na zastosowanie szeregu uproszczeń choćby przy limitowaniu kosztów finansowania dłużnego, jako że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów odsetkowych wynikających z umów, której stronami są członkowie PGK. W takim przypadku, wskaźnik EBITDA liczy się dla wszystkich podmiotów tworzących grupę, a kwota 3 000 000 zł jest liczona dla całej podatkowej grupy kapitałowej.
Wreszcie można wskazać, że funkcjonowanie podmiotów w ramach PGK może być korzystne również na gruncie cen transferowych. W zakresie transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi PGK nie istnieje obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Z drugiej strony należy wskazać, że PGK może nie być rozwiązaniem dla wszystkich podmiotów. Przede wszystkim spółki funkcjonujące w PGK nie mogą korzystać ze zwolnienia „strefowego” (tj. prowadząc działalność w specjalnej strefie ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu) oraz innych zwolnień od podatku dochodowego na podstawie innych ustaw. Ze swojej natury PGK jest adresowana do podmiotów o większej skali działalności i większych dochodach, co przejawia się zarówno w obowiązku posiadania przeciętnego kapitału zakładowego w wysokości 250 000 zł, jak również braku możliwości stosowania stawki 9% CIT (dla podmiotów, których przychody nie przekraczają 2 000 000 EUR). Warto również zauważyć, że w przypadku posiadania nierozliczonych strat, spółka mająca funkcjonować w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie w każdym przypadku będzie mogła je wykorzystać. W obecnym brzmieniu przepisów straty poniesione przez spółkę wchodzącą w skład PGK mogą pomniejszać jej dochód jednostkowy w trakcie trwania PGK ale nie mogą pomniejszać dochodu innej spółki z PGK.
W związku z tym w każdym przypadku warto rozważyć czy założenie PGK będzie korzystne dla podmiotów ją tworzących.
Podatkowe grupy kapitałowe sposobem na uniknięcie minimalnego podatku dochodowego?
Niezależnie od opisywanych wyżej korzyści i wad założenia i funkcjonowania w ramach PGK wskazujemy również, że jej zarejestrowanie może skutkować wyłączeniem stosowania minimalnego krajowego podatku dochodowego (przewidzianego obecnie w art. 24ca ustawy o CIT).
Jak przewidują bowiem przepisy ustawy o CIT, minimalny krajowy podatek dochodowy nie ma zastosowania do podatników w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym. Skoro w wyniku zawiązania podatkowej grupy kapitałowej powstaje nowy podatnik CIT, to wskazane wyłączenie powinno mieć zastosowania wobec nowoutworzonej PGK. Co istotne, takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach podatkowych jak choćby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2024, 0111-KDIB1-2.4010.100.2024.1.END.
Dodatkowo, skoro PGK jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nawet po trzech latach będzie istniała szansa na brak obowiązku stosowania przepisów dotyczących minimalnego podatku dochodowego. Wystarczy bowiem, aby na poziomie całej PGK wystąpił wystarczający poziom rentowności, aby uchronić w ten sposób spółki o zbyt niskim poziomie (wchodzące w skład PGK) od obowiązku zapłaty tego podatku.
Do kiedy można zarejestrować podatkową grupę kapitałową?
Zgodnie z przepisami, umowa tworząca PGK powinna być zgłoszona co najmniej 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK, a naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonuje jej rejestracji w formie decyzji.
Oznacza to, że jeżeli rozważają Państwo utworzenie PGK, której rok podatkowy rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2025 r., to nie pozostało już wiele czasu.
KPMG oferuje pełne wsparcie w zakresie przygotowania umowy o utworzeniu PGK oraz w trakcie procesu rejestracji. Jeżeli potrzebowaliby Państwo naszego wsparcia zachęcamy do kontaktu.
