Procedura należytej staranności pomocą dla płatników WHT

Chociaż stosowanie przepisów dotyczących mechanizmu obowiązkowego poboru WHT według podstawowej stawki z prawem do zwrotu podatku w przypadku niektórych kategorii wypłat przekraczających 2 000 000 PLN rocznie (pay&refund) przez kilka lat było odraczane, regulacje wprowadzające obowiązek dochowania należytej staranności obowiązują od 1 stycznia 2019 r. 

Należyta staranność przy weryfikacji warunków preferencji, zwłaszcza statusu odbiorcy płatności, jest wymagana przy dokonywaniu wszystkich kategorii wypłat podlegających opodatkowaniu WHT (nie tylko objętych mechanizmem pay&refund), niezależnie od kwoty płatności. Obowiązek jej dochowania dotyczy sytuacji, gdy płatnik korzysta ze zwolnienia przewidzianego w ustawie, stosuje obniżone stawki WHT wynikające z postanowień określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku w oparciu o taką umowę.

Zgodnie z przepisami, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż podstawowa (20% w przypadku odsetek, należności licencyjnych oraz opłat za usługi niematerialne oraz 19% w przypadku dywidend), zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania płatnika z podatnikiem w rozumieniu przepisów o cenach transferowych¹.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia należytej staranności i nie precyzują warunków, jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru oraz skali działalności płatnika.

19 czerwca 2019 r. Ministerstwo Finansów opublikowało projekt objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Projekt ten mógł być pewną wskazówką co do rozumienia należytej staranności. Ostateczna wersja objaśnień nie została jednak wydana, a projekt nie odnosił się do nowelizacji przepisów wchodzących w życie w 2022 r. Wyjaśnienia w nim zawarte można więc uznać za nieaktualne.

8 września 2023 r. Ministerstwo Finansów opublikowało kolejny projekt objaśnień podatkowych dotyczących poboru podatku u źródła, niemniej również on nie daje kompletnej odpowiedzi, jak wykazać dochowanie należytej staranności. Nowy projekt objaśnień zakłada jednak wiele niekorzystnych rozwiązań, które mogą ograniczać prawo do stosowania preferencji. Wynika z nich także konieczność przykładania przez płatników jeszcze większej uwagi do weryfikacji statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela należności. Sposób redakcji przepisów i projektu objaśnień sprawia, że płatnicy nie mają do dyspozycji żadnych oficjalnych wytycznych, które pozwoliłyby na wypracowanie pewnych wzorców i instrukcji do weryfikacji należytej staranności przy dokonywaniu wypłat podlegających opodatkowaniu WHT.

Z drugiej strony, kwestia oceny dochowania należytej staranności pozostawia organom podatkowym pewien luz decyzyjny. Organy podatkowe kierując się zbyt profiskalnym podejściem mogą zarzucać płatnikom niedostateczne działania oceniając je według własnego uznania.

Spory płatników z organami podatkowymi na tle należytej staranności są więc nieuniknione. Można to dostrzec w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych w tym zakresie.

Zakwestionowanie dochowania przez płatnika należytej staranności przy stosowaniu preferencji w WHT wiązać się będzie z obowiązkiem zapłaty podatku z zastosowaniem podstawowej stawki (20% lub 19%) wraz z odsetkami.

Ponadto, jeżeli organy podatkowe uznają, że płatnik nie dochował należytej staranności, płatnik będzie mógł zostać obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 10% kwoty brutto wypłaconych należności. Stawka ta może ulec podwojeniu, jeżeli kwota należności przekraczać będzie 15 000 000 PLN (w zakresie nadwyżki ponad tę kwotę).

Organy mogą również stawiać zarzuty karno-skarbowe osobom odpowiedzialnym za rozliczenia podatkowe płatnika i wnosić akty oskarżenia do sądów.

Niedochowanie należytej staranności może więc skutkować dotkliwymi konsekwencjami dla płatnika. Już od pewnego czasu obserwujemy zintensyfikowanie kontroli u płatników w zakresie WHT. Zgodnie z informacjami publikowanymi na stronie Ministerstwa Finansów niejednokrotnie kontrole kończą się obowiązkiem uregulowania milionowych zaległości przez płatników.

Istnieje kilka rozwiązań, które mogą uchronić płatników przed zakwestionowaniem rozliczeń w zakresie WHT. Jednym z nich jest wdrożenie procedury kierowanej do personelu finansowego zawierającej instrukcje postępowania oraz wykaz dokumentów, które płatnik powinien zgromadzić. Katalog dokumentów zależy od charakteru działalności odbiorcy należności, występujących z nim powiązań oraz sumy wypłat w danym roku realizowanych na jego rzecz.

Taka procedura powinna opisywać działania – krok po kroku – jakie personel płatnika ma podjąć przy dokonywaniu płatności podlegającej opodatkowaniu WHT. Powinna się ona wpisywać w funkcjonującą strukturę zarządczo-organizacyjną oraz zostać zintegrowana z innymi procedurami wewnętrznymi, procesami, instrukcjami, a także systemami informatycznymi. Konieczne może być przypisanie ról i odpowiedzialności, przeprowadzenie szkoleń, zaprojektowanie mechanizmów monitoringu stosowania procedury i aktualizacji, dokumentowania i archiwizacji.

Dokumenty zgromadzone przez płatnika powinny potwierdzać, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, w szczególności, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby oraz nie jest pośrednikiem przekazującym otrzymywane płatności na rzecz podmiotów trzecich. Dokumentami świadczącymi o przeprowadzeniu rzetelnej weryfikacji i dochowaniu należytej staranności będą przykładowo:

1. certyfikat rezydencji podatnika,
2. oświadczenie podatnika potwierdzające status rzeczywistego właściciela należności,
3. wyciąg z zagranicznego rejestru spółek podatnika,
4. oświadczenie lub inny dokument zawierający informacje o rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika,
5. sprawozdanie finansowe podatnika za ostatni rok,
6. lokalna oraz grupowa dokumentacja cen transferowych za ostatni rok,
7. umowa potwierdzająca tytuł prawny podatnika do lokalu w kraju jego siedziby,
8. zaświadczenie w zakresie wynagrodzeń wypłaconych przez podatnika na rzecz pracowników,
9. umowy podatnika potwierdzające zakup lub leasing samochodów lub maszyn itd.

Z naszego doświadczenia wynika, że procedury posiadane przez płatników bywają mało klarowne i są trudne do zrozumienia i praktycznego stosowania dla personelu finansowego. Nie zawsze są też one aktualne w świetle zmieniających się często przepisów i praktyki orzeczniczej. Paradoksalnie posiadanie procedur, które w praktyce nie są stosowane przez pracowników, a także realizacja płatności mimo weryfikacji negatywnej mogą być wykorzystane przez organy na niekorzyść płatników. Nie można wykluczyć zarzutów „pozorowania” należytej staranności, a w skrajnych przypadkach nawet prób przypisania bezpośredniego zamiaru popełnienia czynu zabronionego osobie podejmującej decyzję o płatności. Płatnicy deklarujący wdrożenie procedury realizacji obowiązków płatnika WHT w publikowanej na własnej stronie internetowej informacji o realizowanej strategii podatkowej powinni zwrócić szczególną uwagę na powyższy problem.

Niemniej, przy świadomości powyższych ryzyk, posiadanie oraz efektywne wdrożenie odpowiednio zaprojektowanej procedury w znaczącym stopniu może ograniczyć ryzyko zakwestionowania dochowania należytej staranności przy dokonywaniu płatności podlegających opodatkowaniu WHT i stosowaniu preferencji. Wspieramy naszych klientów na każdym etapie związanym z przygotowaniem i wdrożeniem takiej procedury. Zapraszamy do kontaktu.

¹ Obowiązek uwzględniania powiązań płatnika z podatnikiem został dodany od 1 stycznia 2022 r.