Liczy się moment uzyskania korzyści podatkowej – NSA o stosowaniu klauzuli GAAR

Sprawy dotyczyły Spółki, która w 2009 r. dokonała szeregu czynności mających m.in. wpływ na podatek od nieruchomości (transakcja zbycia leasingu zwrotnego infrastruktury naziemnej), a więc na długo przed wprowadzeniem przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W wyniku tych czynności spółka uzyskiwała korzyści w podatku od nieruchomości w latach 2016-2018.

Organ podatkowy I instancji w przedmiotowych sprawach stwierdził, że czynności te zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, zastosowany sposób działania miał sztuczny charakter, a uzyskana przez Spółkę korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, organ I instancji określił skutki podatkowe tak, jakby Spółka nie dokonała kwestionowanych czynności, mimo że przeprowadzone przez Spółkę czynności zostały przeprowadzone na 7 lat przed wejściem w życie klauzuli GAAR.

Spółka w toku prowadzonych wobec niej postępowań wskazywała, że uzyskanie korzyści podatkowej nie było celem dokonania kwestionowanych czynności. Decyzja o ich podjęciu była podyktowana aktualną sytuacją oraz wiedzą Spółki i miała uzasadnienie gospodarcze.

Organ podatkowy II instancji podzielił jednak ustalenia organu I instancji. Wobec tego, Spółka wywiodła skargi do WSA. Sąd ten stwierdził, że decyzje organu naruszają prawo w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu podlegają uchyleniu. Od wydanych wyroków WSA obie strony będące niezadowolonymi z tego wyroku, wniosły do NSA skargi kasacyjne, które NSA połączył do rozpoznania. 

NSA orzekł o oddaleniu skarg kasacyjnych, uznając wydane przez WSA orzeczenia za odpowiadające prawu.

NSA zgodził się z WSA wskazując, że możliwe jest zastosowanie art. 119a ordynacji podatkowej do korzyści podatkowych uzyskanych po 15 lipca 2016 r., o czym stanowi art. 7 ustawy nowelizującej. Co więcej, zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej w ocenie NSA może mieć miejsce, nawet wtedy, gdy czynności, na podstawie których uzyskano korzyść podatkową miały miejsce przed wprowadzeniem tego przepisu.

NSA w ustnych motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na wykładnię gramatyczną przepisu wprowadzającego - art. 7 ustawy nowelizującej, tj. że przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli przepisy o klauzuli GAAR) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten odnosi się do czasu uzyskania korzyści podatkowej, a nie czynności dokonanych przed wejściem w życie nowelizacji, co zdaniem NSA było celowym zabiegiem ustawodawcy.

NSA podkreślił, że najważniejszy jest moment uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest więc ustalenie, że uzyskanie korzyści majątkowej miało miejsce po 15 lipca 2016 r. Zdaniem NSA takie zastosowanie art. 119a ordynacji podatkowej nie narusza norm konstytucyjnych.

Sąd wskazał również, że art. 119a Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie do korzyści osiąganych cyklicznie – na przykład, gdy co roku powstaje zobowiązanie podatkowe o obniżonej wysokości. Podkreślił jednak, że w przypadku podatku od nieruchomości ma ono charakter podatku rocznego, gdzie podatnik składa deklarację na ten podatek do 31 stycznia danego roku podatkowego, a jedynie jego płatność została rozłożona na comiesięczne raty. W konsekwencji, wobec okoliczności, że w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016, korzyść podatkowa powstawała już w styczniu 2016 r., niedopuszczalne było wydanie decyzji podatkowej w zakresie korzyści podatkowej za miesiące wrzesień-grudzień 2016 r. (kiedy upływały jedynie terminy płatności poszczególnych rat podatkowych).

Kolejną kwestią, nad którą pochylił się NSA było określenie i wyważenie celów, które miał na celu podatnik przeprowadzając daną transakcję.

Organy podatkowe stały bowiem na stanowisku, że Spółce przyświecał „wyłącznie” cel uzyskania korzyści podatkowej. Z tym twierdzeniem nie zgodził się WSA, co zaaprobował również sam NSA, wskazując że należało wziąć pod uwagę całokształt sytuacji rynkowej spółki w tamtym okresie, w tym także grożące spółce ryzyko związane z postępowaniem w sprawie separacji funkcjonalnej. W konsekwencji, także w ocenie NSA, przypisywanie Spółce przez organy podatkowe jedynie jednego motywu przeprowadzenia analizowanych czynności – motywu podatkowego, jest w ocenie NSA błędne.

W uzasadnieniu wyroku NSA pochylił się także nad interpretacją sformułowania „przede wszystkim” w art. 119a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu tego przepisu do dnia 1 stycznia 2019 r.): „czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny”. Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że ten zwrot ma znaczenie normatywne, które wynika z art. 119d ordynacji podatkowej (w brzmieniu tego przepisu do dnia 1 stycznia 2019 r.), zgodnie z którym „czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.”

NSA zastrzegł, że błędne są twierdzenia, że cel alternatywny do podatkowego powinien być równoważny z celem podatkowym, aby wykluczyć zastosowanie klauzuli GAAR. NSA podkreślił, że eliminuje możliwość zastosowania klauzuli taka sytuacja, gdzie istnieje chociaż jeden alternatywny cel, którego istotność jest większa niż mało istotna.

NSA końcowo zwrócił również także uwagę, że WSA powinien był poprzestać jedynie na ocenie legalności decyzji, a nie samodzielnie ustalać stan faktyczny sprawy, co wychodzi poza zakres kognicji sądu. Ocena istotności celów przeprowadzenia analizowanych czynności prawnych i ich waga należy do zadań organów podatkowych, które następne będzie podlegało kontroli sądów administracyjnych.

Omawiany wyrok można uznać za przełomowy przede wszystkim z dwóch względów.

Po pierwsze, omawianym wyrokiem NSA po raz pierwszy prawomocnie przesądził, że organy podatkowe mają prawo kwestionować czynności dokonane przed wejściem w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeśli korzyść podatkowa która została przez te czynności wygenerowana, powstała już w czasie jej obowiązywania, tj. po 15 lipca 2016 r.

Stosowanie przepisów do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie tych przepisów należy ocenić negatywnie. Wielu podatników, tak jak ten w opisywanej sprawie, przeprowadzili czynności na wiele lat przed planami wprowadzenia klauzuli, działając na podstawie przepisów obowiązujących w czasie ich podejmowania. Mając na uwadze zasadę pewności prawa, a także czas trwania – rozciągnięcie w czasie skutków podatkowych podejmowanych czynności nie jest pożądane, aby w trakcie „trwającego skutku podatkowego” wprowadzać istotne zmiany. W szczególności, że zastosowanie klauzuli może powodować ogromne konsekwencje dla podatników, którzy podejmując wiele lat temu czynności prawnych zgodnych z prawem, nie mieli i nie mogli mieć wiedzy o zamiarze ustawodawcy w zakresie wprowadzenia tak dotkliwego narzędzia jakim jest klauzula GAAR. Pożądanym byłoby, aby klauzula stosowana była do skutków podatkowych tych czynności, które zostały podjęte w czasie jej obowiązywania, co pozwoliłoby uniknąć także bardzo dużej ilości sporów, których ilość, mając na uwadze czas wprowadzenia klauzuli, może tylko przybywać.

Po drugie, NSA odniósł się także do możliwości zastosowania klauzuli GAAR do zobowiązania podatkowego o charakterze rocznym za rok 2016, co wobec wprowadzenia przedmiotowej klauzuli w połowie roku, w praktyce generuje wiele sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. NSA wskazał, że skoro podatek charakteryzuje się rocznym okresem rozliczeniowym, a podatnik składa deklarację na podatek od nieruchomości do dnia 31 stycznia danego roku podatkowego (w analizowanej sprawie do 31 stycznia 2016 r. za rok 2016), to ewentualna korzyść podatkowa powstała właśnie w styczniu 2016 r., a nie w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie czy grudniu 2016 r., kiedy to upływały terminy płatności. Sąd zatem uznał, że momentem powstania korzyści podatkowej jest w istocie termin złożenia deklaracji, który specyficznie, w przypadku podatku od nieruchomości powstał już w styczniu 2016 r., a zatem przed wejściem w życie przepisów klauzuli GAAR.

Takie stanowisko, co prawda korzystne dla podatników w zakresie sporów dotyczących możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016, może rzutować na sprawy podatników dotyczące możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie podatków dochodowych, gdzie deklarację, inaczej niż w przypadku podatku od nieruchomości, składa się po zakończonym roku podatkowym, tj. w przypadku deklaracji za rok 2016, już w roku 2017, kiedy obowiązywała klauzula.

O ile do opisanego powyżej podejścia Sądu, szczególnie w zakresie możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, które zostały podjęte jeszcze przed jej wprowadzeniem należy odnieść się negatywnie, to w pozostałym zakresie wyrok NSA wydaje się być korzystny dla podatników. W szczególności, na pochwałę zasługuję wzięcie pod uwagę przez Sąd faktu, że organy podatkowe nie mogą arbitralnie przyjmować, że podatnik działał jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i wszystkie pozostałe cele powinny zostać zidentyfikowane i rzetelnie ocenione. Jest to bardzo ważny wniosek, ponieważ NSA wskazał, że te „inne cele” nie muszą przeważać nad celem podatkowym, ale że musza być istotne. Jest to zatem ciekawy przykład wykładni tych przepisów, który może znaleźć zastosowanie w praktyce.

Wydaje się to być szczególnie istotne z perspektywy organów podatkowych, które często pozostają niewzruszone na argumenty podatników wskazujących na fakt, iż podejmowane przez nich czynności, w pierwszej kolejności miały uzasadnienie biznesowe i gospodarcze, nie będąc nakierowanymi bezpośrednio na osiągnięcie korzyści podatkowej. 

Powyższe twierdzenie łączy się bezpośrednio z kolejną tezą wyroku, dotyczącą wykładni sformułowania „przede wszystkim” w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu tego przepisu do dnia 1 stycznia 2019 r.). NSA interpretując sformułowanie zawarte we wskazanym przepisie („czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej”) podkreślił, że możliwość zastosowania klauzuli GAAR eliminuje sytuacja, w której istnieje przynajmniej jeden alternatywny cel (inny niż osiągnięcie korzyści podatkowej), którego istotność jest większa niż mało istotna.

W świetle omawianego wyroku można mieć nadzieję, że organy podatkowe w sprawach dotyczących zastosowania klauzuli dołożą więcej starań i przeanalizują przedstawiane przez podatników dowody świadczące o tym, że czynności dokonywane przez nich posiadały inne niż tylko osiągnięcie podatkowej korzyści.