MDR mogą być przedmiotem wydawania interpretacji indywidualnych według NSA

Z dniem 1 stycznia 2019 roku w Polsce wdrożone zostały regulacje w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules,). Co ciekawe, Polska jako pierwsza spośród państw Unii Europejskiej wywiązała się z obowiązku implementacji postanowień dyrektywy DAC6 , której celem wprowadzonych przez nią regulacji jest umożliwienie organom podatkowym wczesnego wykrywania potencjalnych zagrożeń związanych z unikaniem opodatkowania oraz poprawienie efektywności kontroli podatkowych.

Krajowe regulacje od początku przysparzały problemów nie tylko polskim podatnikom, ale również doradcom podatkowym. Skomplikowane przepisy i niespójne objaśnienia często nie wystarczają, by rozwiać wątpliwości w zakresie raportowania MDR. Największym zarzutem wobec przepisów zdają się być jednak problemy interpretacyjne, towarzyszące próbom ich wykładni, a będące skutkiem ogólności oraz nieostrości zastosowanych wyrażeń.

W przypadku zaistnienia wątpliwości, podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zagadnienia dotyczące MDR nie mogą być przedmiotem interpretacji podatkowych. Tym samym postępowania dotyczące wniosków o wydanie interpretacji w tym zakresie kończyły się postanowieniem w zakresie odmowy ich wydania. Dyrektor KIS argumentował to tym, że przepisy dotyczące raportowania schematów to de facto przepisy procesowe, podczas gdy interpretacje powinny dotyczyć wyłącznie przepisów prawa materialnego. Od początku 2019 Dyrektor KIS konsekwentnie odmawiał wydawania wniosków, z czym nie zgadzali się niektórzy podatnicy i kierowali sprawę do wyższej instancji. Na wiosnę 2020 roku pojawiły się przełomowe wyroki WSA korzystne dla wnioskujących, stwierdzające, że normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania schematów podatkowych mają charakter materialnoprawny, a także ze względu na skomplikowanie przepisów mogą być one przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Jednak nie zawsze WSA stało po stronie podatników. Przekonała się o tym polska spółka z branży chemicznej, która zawarła z kontrahentem z Cypru umowę o świadczenie usług przewozu morskiego nawozów. We wniosku o interpretację podmiot podkreślał, że płacone było odpowiednie wynagrodzenie za usługę, spółki nie były podmiotami powiązanymi, posiadała ona odpowiedni certyfikat rezydencji oraz informowała, że nie pobiera podatku u źródła na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem RP a Rządem Republiki Cypru pod warunkiem dochowania procedury należytej staranności.

Spółka nie była pewna czy czynność niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem (w sytuacji, gdy spółka spełnia ustawowe warunki do zastosowania powyższego zwolnienia), będzie wypełniała znamiona schematu podatkowego i zrodzi to po stronie spółki obowiązek złożenia informacji o schemacie podatkowym. Po wydaniu przez Dyrektora KIS postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania spółka złożyła skargę do WSA w Krakowie (I SA/Kr 1419/19). Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na niekorzyść podatnika i oddalił skargę, gdyż zdaniem Sądu regulacje, które były przedmiotem interpretacji miały charakter proceduralny. Spółka ponownie nie zgodziła się z taką decyzją i zaskarżyła sprawę do Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”).

NSA rozpatrzył sprawę 28 stycznia 2021 roku i wydał wyrok [FSK 1703/20], w którym uchylił wcześniejszy wyrok WSA w Krakowie oraz postanowienie Dyrektora KIS o odmowie wydania interpretacji. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że faktycznie przepisy działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nie mają jednolitego charakteru i są tam zarówno normy prawne zawierające przepisy materialne jak i procesowe. Jednak, gdy rozważana jest kwestia obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, te przepisy powinny zostać uznane jako regulacje materialnoprawne.

Kluczowe dla NSA były dwie sprawy. Pierwsza z nich to fakt, że informacyjny charakter omawianych unormowań nie może przesądzać o tym, że odnoszoną się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Według Sądu są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe służące prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowemu oraz obowiązku tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne.

Drugi argument ma charakter natury systematycznej (a rubrica), który wskazuje na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania MDR w dziale III Ordynacji podatkowej (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym. NSA zaznacza, że dział ten ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego oraz odnosi się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

NSA zwrócił także uwagę na argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej, które zostały przywołane przez spółkę w skardze kasacyjnej. Zdaniem NSA, na możliwość wydania interpretacji, wskazują również: (1) brak wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej), oraz (2) obwarowanie wskazanego obowiązku sankcją karną (por. art. 80f Kodeksu karnego skarbowego).