La « TVA à l’ère numérique » et la taxation des plateformes liées au tourisme

1. Introduction
2. Notion de « prestataire présumé »
3. Opérations concernées
4. Régime de TVA applicable
5. Obligation documentaire pesant sur l'interface électronique 
6. Mise en oeuvre et perspectives 
7. Conclusion 

Alors que la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) demeure la principale source de recettes fiscales pour les États membres de l’Union européenne (UE), la Commission européenne faisait état en 2024 d’un écart de TVA estimé à 89 Mds€ dans l’Union, dont une part importante correspond à la fraude, en particulier la fraude intracommunautaire liée à des opérateurs défaillants¹.

Cela peut notamment s’expliquer par l’essor de l’économie numérique, qui fait émerger de nouveaux modèles économiques transfrontaliers que les règles actuelles en matière de TVA ne permettent pas d’encadrer pleinement. Ces nouveaux modèles économiques renforcent le rôle des interfaces numériques, engendrant une distorsion de concurrence injustifiée entre les services fournis via ces interfaces, souvent exonérés de TVA, et ceux relevant de l’économie dite « traditionnelle », qui demeurent pleinement assujettis à cette taxe. Cette distorsion de concurrence s’est particulièrement accentuée dans deuxsecteurs clés de l’économie des plateformes :

• la location de logements de courte durée ; et
• le transport de passagers par route.

C’est dans ce contexte que, le 11 mars 2025, le Conseil de l’UE a définitivement adopté le paquet sur la TVA à l’ère numérique dit « ViDA » (pour VAT in the Digital Age), constitué de trois textes entrés en vigueur le 14 avril 2025 (20^e jour suivant celui de leur publication) mais avec une mise en application échelonnée² :

• la directive (UE) 2025/516 du Conseil du 11 mars 2025 modifiant la directive 2006/112/CE (directive TVA) en ce qui concerne les règles en matière de TVA adaptées à l’ère numérique ;
• le règlement (UE) n° 2025/517 du Conseil du 11 mars 2025 modifiant le règlement (UE) n° 904/2010 en ce qui concerne les modalités de coopération administrative en matière de TVA nécessaires à l’ère numérique ;
• le règlement d’exécution (UE) n° 2025/518 du Conseil du 11 mars 2025 modifiant le règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 en ce qui concerne les exigences en matière d’information applicables à certains régimes de TVA.

Le « paquet ViDA » comprend trois volets, dont l’un est dédié à l’économie des plateformes (le pilier n° 2) et vise en particulier les plateformes proposant des services d’hébergement de courte durée et de transport de passagers par route³.

L’objectif de ces textes est double :

• d’une part, ils visent à harmoniser les règles applicables entre les États membres - en particulier celles relatives à la territorialité de la TVA applicables aux services de facilitation fournis par les interfaces numériques - afin d’éliminer, à terme, les distorsions de concurrence dans ces secteurs ;
• d’autre part, ils ont pour but de renforcer la transparence, la conformité et l’efficacité des opérations réalisées via les interfaces numériques en redéfinissant leur rôle dans la perception de la TVA. La qualité de « prestataire présumé » est ainsi attribuée aux interfaces numériques lorsque les prestataires sous-jacents sont des personnes non assujetties à la TVA ou des assujettis se prévalant du régime particulier des petites entreprises ne facturant pas de TVA.

Les interfaces numériques intervenant dans l’hébergement de courte durée ou le transport de passagers par route devront appliquer le dispositif de « prestataire présumé » à compter du 1^er juillet 2028 (sous réserve d’une entrée en vigueur différée au 1^er janvier 2030 dont la possibilité a finalement été laissée aux États membres⁴). Il est donc primordial d’appréhender dès à présent les nouvelles règles de redevabilité de la TVA et d’en mesurer les conséquences pratiques.

Pour ce faire, il convient dans un premier temps d’aborder la notion de « prestataire présumé » telle que définie par l’article 28 bis nouveau de la directive TVA (I) ainsi que les opérations concernées par ces nouvelles règles (II) afin d’appréhender au mieux le régime de TVA applicable (III) et les nouvelles obligations documentaires pesant sur les interfaces électroniques (IV). L’ensemble de ces éléments permettront ensuite d’aborder la mise en oeuvre pratique de ces dispositions ainsi que les perspectives qui en découlent pour les opérateurs (V).

Aux termes de l’article 28 bis nouveau de la directive TVA⁵, le « prestataire présumé » s’entend de « l’assujetti qui facilite, par l’utilisation d’une interface électronique telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, la prestation, au sein de l’Union, des services de location de logements de courte durée […] ou de services de transport de passagers par route ». Le règlement d’exécution⁶ précise que, pour les besoins de l’application de l’article 28 bis de la directive TVA, le terme « facilite » désigne l’utilisation, par un assujetti, d’une interface électronique permettant à un preneur et à un prestataire qui propose, au sein de l’UE, des prestations de services de location de logements de courte durée ou de transport de passagers par route au moyen de cette interface électronique, d’entrer en contact. Cette mise en contact doit être regardée, grâce à une fiction juridique, comme une prestation de services rendue au moyen de ladite interface électronique⁷.

En revanche, un assujetti ne sera pas considéré comme facilitant une prestation dès lors que les conditions suivantes sont cumulativement remplies⁸ :

• l’assujetti ne fixe, directement ou indirectement, aucune des conditions générales en vertu desquelles la prestation est effectuée ;
• cet assujetti n’intervient pas, que ce soit directement ou indirectement, dans l’autorisation de la facturation au preneur en ce qui concerne les paiements effectués ; et
• cet assujetti ne participe pas, que ce soit directement ou indirectement, à cette prestation. 

De même, le dispositif de « prestataire présumé » n’aura pas vocation à s’appliquer à un assujetti qui se charge d’un ou de plusieurs des aspects suivants⁹ :

• le traitement des paiements ; et/ou
• le placement d’annonces relatives à des prestations de location de logements de courte durée ou de transport de passagers par route ; ou
• la redirection ou le transfert des preneurs vers d’autres interfaces électroniques proposant ces services, sans autre intervention dans la prestation.

La règle du « prestataire présumé » s’appliquera aux services de location de logement de courte durée (V. § 8), d’une part, et aux services de transport de passagers par route (V. § 9), d’autre part. Encore faut-il définir ces notions.

La location de logement de courte durée s’entend de « la location ininterrompue d’un logement à la même personne pour une durée maximale de trente nuitées »¹⁰, dont la fonction est similaire à celle du secteur hôtelier, sous réserve bien-entendu des critères, conditions et limitations à fixer par les États membres¹¹.

L’instauration d’un critère fondé sur le nombre de nuitées répond à la nécessité d’harmoniser les législations des différents États membres afin d’assurer une cohérence juridique minimale au niveau de l’UE.

Il faut entendre par « services de transport de passagers par route effectués au sein de l’Union » la partie d’un service effectué entre deux points situés dans l’UE¹².

Afin de garantir l’égalité de traitement entre les prestations de fourniture de logements de courte durée et de transport de passagers par route fournies par l’intermédiaire d’une interface numérique et celles fournies de manière « traditionnelle » (V. § 1), l’interface numérique agissant en tant que « prestataire présumé »¹³ sera tenue de comptabiliser la TVA sur la prestation sous-jacente lorsqu’aucune TVA n’est facturée par le prestataire.

À noter que le dispositif ne précise pas pour autant les modalités de comptabilisation et de paiement de la TVA dans les États membres dans lesquels la plateforme n’est pas établie.

Toutefois, l’interface ne sera pas réputée avoir reçu et fourni elle-même les services et donc tenue de facturer la TVA lorsque le prestataire des services :

• a fourni à l’assujetti facilitant la prestation son numéro d’identification à la TVA, attribué dans les États membres où a lieu la prestation, ou le numéro d’identification qui lui a été attribué conformément à l’article 362 (dans le cadre du régime du guichet unique OSS non UE) ou 369 quinquies (dans le cadre du régime du guichet unique OSS UE) de la directive TVA ; et 
• a déclaré à l’assujetti facilitant la prestation qu’il facturerait toute TVA due sur cette prestation¹⁴.

Ainsi, dès lors que le prestataire sous-jacent aura communiqué son numéro d’identification à la TVA et indiqué facturer la TVA, le dispositif de « prestataire présumé » ne s’appliquera pas. Le prestataire sous-jacent, en tant qu’assujetti, ne devra transmettre les informations mentionnées ci-dessus (V. § 11) qu’une seule fois à l’assujetti qui facilitera la prestation, sauf en cas de modification de son activité en qualité d’assujetti¹⁵.

Ainsi, en l’absence de communication de ces informations par le prestataire sous-jacent, il pèse sur celui-ci une présomption de non-assujettissement à la TVA, à moins que l’interface numérique ne dispose d’informations contraires¹⁶.

De l’ensemble de ces dispositions découle le régime de TVA suivant :

• s’agissant de la prestation rendue par le prestataire sous-jacent au prestataire présumé : lorsqu’une interface électronique sera réputée avoir reçu et fourni des services, cette prestation (i) sera exonérée de TVA¹⁷ mais (ii) n’aura en revanche aucune incidence sur le droit à déduction dont bénéficie l’interface, que la TVA soit déductible ou non pour ces prestations¹⁸ ;
•  s’agissant de la prestation rendue par le prestataire présumé au client final : du point de vue du consommateur final, c’est l’interface électronique qui est réputée lui avoir fourni les services de sorte que cette prestation devra suivre le régime de TVA qui lui est propre.

Ce régime peut être synthétisé de la manière suivante :

Exemple : Le prestataire sous-jacent, établi en France, propose à des clients, via une interface électronique, des locations de logements de courte durée au sein de l’Union européenne. Grâce à la mise en contact effectuée par l’interface électronique, il met en location (pour une courte durée) un bien situé en Italie auprès d’un client. En revanche, le prestataire sous-jacent ne dispose pas de numéro de TVA en Italie et indique à l’interface électronique qu’il n’entend pas facturer la TVA.

Ainsi, le régime de TVA sera le suivant :

• prestation de services rendue par le prestataire sous-jacent au prestataire présumé (interface électronique) : cette prestation sera exonérée de TVA ;
• prestation de services rendue par le prestataire sous-jacent au client : cette prestation sera fournie sans TVA ;
• impact pour le prestataire présumé : la prestation d’hébergement est considérée, au sens de la directive TVA, comme une prestation de services se rattachant à un bien immeuble, taxable au lieu de situation de l’immeuble. Dès lors, l’interface numérique sera tenue de se renseigner sur le taux de TVA applicable en Italie et, le cas échéant, sur l’existence d’un régime particulier, afin de collecter correctement la TVA due auprès du Trésor italien.

Toutefois, lorsque sur la base des informations fournies par le prestataire sous-jacent, une interface électronique ne se considèrera pas comme étant « prestataire présumé », elle ne sera pas redevable de la TVA due s’il est constaté ultérieurement qu’elle aurait dû être réputée être le prestataire, à condition que toutes les conditions suivantes soient remplies :

• l’interface électronique dépend des informations fournies par le prestataire des services ; et
• les informations fournies par le prestataire de services sont erronées ; et
• l’interface électronique peut prouver qu’elle ignorait et ne pouvait raisonnablement pas avoir su que ces informations étaient effectivement erronées¹⁹.

La directive ViDA prévoit expressément que ce régime de « prestataire présumé » ne sera pas applicable aux prestations effectuées au titre du régime particulier de TVA sur marge applicable aux agences de voyages²⁰. Symétriquement, lorsque le régime de TVA sur marge trouvera à s’appliquer, les règles relatives au « prestataire présumé » devront être écartées²¹.

Des renseignements sont également apportés concernant l’articulation du régime des petites entreprises (franchise en base de TVA, « SME scheme » en anglais) avec le régime du « prestataire présumé ». La directive ViDA prévoit que, par principe, les prestataires de services bénéficiant du régime de franchise en base de TVA relèveront de la règle du « prestataire présumé »²². Dans ce cas et uniquement si le « prestataire présumé » remplit les conditions, la prestation réputée fournie par l’interface électronique pourra se voir appliquer le régime de franchise.

Toutefois, les États membres auront la possibilité d’exclure du champ d’application de cette règle sur leur territoire les locations de logements de courte durée et/ou le transport de passagers par route, lorsqu’ils seront effectués par des personnes bénéficiant du régime de franchise en base de TVA²³.

Lorsqu’un assujetti qui facilitera, par l’utilisation d’une interface électronique, une prestation de location de logements de courte durée ou de transport de passagers par route au sein de l’UE ne sera pas réputé avoir reçu et fourni lui-même la prestation en tant que « prestataire présumé », il sera tenu de consigner cette prestation dans un registre²⁴. 

Ce registre devra être suffisamment détaillé pour permettre aux autorités fiscales des États membres où ces prestations seront imposables de vérifier que la TVA aura été correctement appliquée²⁵, étant précisé que tant la demande de communication que les informations devront être transmises par voie électronique²⁶.

Les États membres devront permettre que ces registres soient transmis au moyen d’un formulaire type qui devra être adressé par l’assujetti à l’État membre en ayant fait la demande dans les 30 jours suivant la demande. À défaut, cet État est autorisé à prendre toute mesure conforme à sa législation nationale afin d’obtenir les registres²⁷.

Enfin, ces registres devront être conservés pendant une durée de 10 ans à compter du 31 décembre de l’année au cours de laquelle l’opération a été effectuée²⁸.

Bien que le principe général soit relativement simple

• lorsque le fournisseur sous-jacent ne facture pas la TVA, l’interface numérique est tenue de la facturer
• la mise en œuvre du pilier n° 2 du « paquet ViDA » soulève plusieurs défis, en particulier pour les interfaces numériques, dont le statut de simple intermédiaire évolue en celui de « prestataire présumé ».

Elles devront en tout état de cause adapter leurs systèmes d’information, de facturation, de comptabilisation et de gestion de la TVA, ce qui pourra engendrer des coûts et une charge administrative importants. En effet, les interfaces numériques devront mettre en place, en interne, des procédures leur permettant de collecter et vérifier les informations communiquées par les prestataires sous-jacents afin de déterminer, in fine, leur rôle en tant qu’interface du point de vue de la TVA.  

Au-delà de ces questions organisationnelles, d’autres sujets mériteraient d’être traités par la Commission, notamment concernant le traitement par l’interface numérique :

• des autres taxes (telle que la taxe de séjour) ;
• des réservations non honorées (no shows en anglais) et annulations ;
• des réductions de prix et remises ; ou encore
• de la facturation des frais de facilitation.

Enfin, des points d'ordre pratique, pourtant essentiels pour les opérateurs, restent encore en suspens car non abordés par le « paquet ViDA ». À titre d’exemple, il n’est pas prévu quelles informations précises devront obtenir les interfaces numériques auprès des prestataires pour vérifier leur qualité au regard de la TVA, ni même comment ces informations doivent être contrôlées, ou bien encore quelles seraient les sanctions à défaut d’une telle vérification. 

Les interfaces numériques ne seront pas les seules susceptibles d’être impactées par de tels changements puisque de leur côté, les prestataires sous-jacents s’exposent au risque d’être « sélectionnés » par les interfaces numériques, qui pourraient préférer traiter avec des prestataires identifiés à la TVA ou remplissant les conditions des petites entreprises afin d’éviter la gestion de la TVA imposée par le dispositif de prestataire présumé.

Il serait également souhaitable, selon nous, que la Commission européenne précise les risques auxquels s’expose le prestataire sous-jacent en cas de non-paiement de la TVA par l’interface numérique, ainsi que la procédure applicable dans une telle hypothèse, afin de garantir la sécurité juridique des relations avec les interfaces numériques.

Par ailleurs, bien que le « paquet ViDA » fixe un cadre, la question de l’harmonisation des règles entre les différents systèmes nationaux de TVA peut se poser, notamment car :

• bien que la définition de la location de logements à courte durée ait été précisée (i.e. location d’un logement à la même personne pour une durée maximale de 30 nuitées), celle-ci s’impose aux États membres sous réserve de critères, conditions et limitations fixés par ces derniers ;
• les États membres pourront exclure du champ d’application de la règle du « prestataire présumé » les prestataires bénéficiant du régime de franchise en base de TVA ;
• bien que les États membres aient l’obligation de transposer les mesures au plus tard le 30 juin 2028, ils seront tenus de s’y conformer au plus tôt à compter du 1^er juillet 2028 et au plus tard à compter du 1^er janvier 2030, ce qui crée de facto une mise en place échelonnée au niveau de l’UE.

Notons enfin que les critères, conditions et limitations relatifs à la location d’un logement de courte durée sont à communiquer par les États membres au Comité de la TVA avant le 1^er juillet 2028 et que la Commission en publiera la liste au plus tard le 31 décembre 2028, soit 6 mois après l’entrée en vigueur de la mesure, tandis que les interfaces numériques devront, de leur côté anticiper l’adaptation de leurs systèmes en fonction de ces critères. Dès lors, la question centrale est de savoir comment les États veilleront à ce que les entreprises aient à la fois le temps et les informations nécessaires pour appliquer les nouvelles dispositions. C’est pourquoi les services de la Commission insistent sur l’importance d’un dialogue soutenu entre les États et les entreprises concernées, afin de garantir une mise en œuvre harmonieuse et réaliste des mesures.

Finalement, pour l’ensemble des raisons exposées ci-avant, il est tout à fait légitime de s’interroger sur l’efficacité du « paquet ViDA », à plus ou moins long terme, en ce qu’il est susceptible, sur certains aspects, d’entrainer un risque de fragmentation et de complexité supplémentaire pour les opérateurs transfrontaliers.

1. Comm. UE, Direction générale de la fiscalité et de l’union douanière, Center for Social and Economic Research (CASE), Oxford Economics, et Syntesia, VAT gap in the EU : 2024 report, Poniatowski, G.(editor), Office des publications de l’Union européenne, 2024.
2. Ces textes contiennent en effet de nombreuses mesures dont l’entrée en vigueur est fixée à une date ultérieure - dont celles concernant les plateformes intervenant dans les secteurs de l’hébergement de courte durée et du transport de passagers par route.
3. Le pilier n° 2 vise également les plateformes de e-commerce sur les biens (v. dans ce dossier N. Habibou, Les plateformes de biens à l’épreuve de la directive ViDA : progrès, limites et incertitudes pour les opérateurs : TDE 1-2025, n° 02.4). Les deux autres piliers sont relatifs à la généralisation de la facturation électronique et à l’introduction d’un système harmonisé de déclaration numérique (pilier n° 1 : v. dans ce numéro TDE 1-2025, n° 6, § 37) et à l’élargissement du guichet unique (pilier n° 3 : v. dans ce dossier S. et R. Roquebert, Commerce électronique sur les biens, douane et TVA : aspects déclaratifs et de contrôle, guichets uniques : TDE 1-2025, n° 02.3).
4. La mise en place du dispositif par les États membres est en effet : - facultative à partir du 1er juillet 2028 ; les États membres souhaitant opter pour l’application du régime à cette date devront communiquer leur intention avant le 1er juillet 2027 au Comité de la TVA ; la Commission européenne publiera au plus tard le 31 décembre 2028 la liste complète détaillant les critères, conditions et limitations fixés par chaque État ; - obligatoire à partir du 1^er janvier 2030.
5. Issu Dir. (UE) 2025/516, 11 mars 2025, préc., art. 3, 1).
6. Règl. (UE) 282/2011, art. 9 ter, 1, issu Règl. (UE) 2025/518, 11 mars 2025, préc., art. 1er, 1).
7. La définition retenue pour la « facilitation » est similaire à celle de l’article 5 ter du Règl. (UE) 282/2011 pour le « fournisseur présumé » de l’article 14 bis de la directive TVA, qui concerne les ventes à distance de biens et les prestations rendues à une personne non-assujettie au travers d’une interface électronique. Sur ce point, v. dans ce dossier N. Habibou, Les plateformes de biens à l’épreuve de la directive ViDA : progrès, limites et incertitudes pour les opérateurs : TDE 1-2025, n° 02.4.
8. Règl. (UE) 282/2011, art. 9 ter, 2, issu Règl. (UE) 2025/518, 11 mars 2025 préc., art. 1er, 1).
9. Règl. (UE) 282/2011, art. 9 ter, 3, issu Règl. (UE) n° 2025/518, 11 mars 2025 préc., art. 1er, 1).
10. Dir. TVA, art. 135, 2, al. 2, issu Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, art. 3, 3, a).
11. Dir. TVA, art. 135, 3, issu Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, art. 3, 3, b) : « Les États membres communiquent au Comité de la TVA, avant le 1er juillet 2028, le texte des dispositions essentielles de droit interne dans lesquelles ils énoncent les critères, conditions et limitations visés au paragraphe 2, deuxième alinéa. / Au plus tard le 31 décembre 2028, sur la base des informations fournies par les États membres conformément au premier alinéa du présent paragraphe, la Commission publie une liste exhaustive indiquant les critères, conditions et limitations que les États membres fixent en ce qui concerne le paragraphe 2, deuxième alinéa ».
12. Dir. TVA, art. 28 bis, 2, issu Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, art. 3, 1.
13. L’article 28 bis nouveau de la directive TVA dispose que l’assujetti facilitateur est « réputé avoir reçu et fourni lui-même les services ».
14. Dir. TVA, art. 28 bis, 1, a et b, issus Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, art. 3, 1.
15. Règl. (UE) 282/2011, art. 9 quater, issu Règl. (UE) 2025/518, 11 mars 2025, art. 1^er, 1.
16. Règl. (UE) 282/2011, art. 9 sexies, issu Règl. (UE) 2025/518, 11 mars 2025, art. 1er, 1 : « Afin de déterminer le lieu de la prestation d’un service de facilitation visé à l’article 46 bis de la directive 2006/112/CE, l’assujetti considère le destinataire de la prestation de services comme une personne non assujettie lorsque ladite personne ne fournit pas de numéro d’identification 
17. Dir. TVA, art. 136 ter, issu Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, art. 3, 4.
18. Dir. TVA, art. 172 bis, issu Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, art. 3, 6.
19. Règl. (UE) 282/2011, art. 9 quinquies, issu Règl. (UE) 2025/518, 11 mars 2025, art. 1er, 1. 
20. Dir. TVA, art. 28 bis, 3, issu Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, art. 3, 1.
21. Dir. TVA, art. 306, 3, issu Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, art. 3, 14. 
22. Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, consid. 27.
23. Dir. TVA, art. 28 bis, 5, issu Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, art. 3, 1. Lorsqu’un État membre fait usage de cette faculté, il est tenu d’en informer le Comité de la TVA afin que la Commission soit en mesure de publier une liste exhaustive des États concernés (art. 28 bis préc., 6).
24. Le contenu du registre est détaillé in Règl. (UE) 282/2011, art. 54 quater, 2.
25. Dir. TVA, art. 242 bis, modifié Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, art. 3, 10.
26. Règl. (UE) 904/2010, art. 47 quaterdecies, 2 et 3, issus Règl. (UE) 2025/517, art. 2, 10.
27. Règl. (UE) 904/2010, art. 47 quaterdecies, 5, issu Règl. (UE) 2025/517, art. 2, 10.
28. Dir. TVA, 242 bis, 2, modifié Dir. 2025/516/UE, 11 mars 2025, art. 3, 10.