Publication du texte du PLF 2022
Le projet de loi de finances pour 2022 a été publié ce mercredi 22 septembre. PLF de fin de quinquennat, il ne contient que peu de mesures. Vous trouverez ci-après une synthèse des articles relatifs à la fiscalité directe (une autre alerte relative à la fiscalité indirecte sera publiée très prochainement). Outre le volet fiscal du plan en faveur des travailleurs indépendants dévoilé la semaine dernière par l’exécutif, il comporte une mesure de mise en conformité avec le droit européen des retenues à la source sur dividendes, redevances et prestations artistiques (art. 7) permettant la détermination de l’imposition sur une assiette nette.
Le texte sera examiné à l’Assemblée nationale à compter du 11 octobre prochain.
Fiscalité des entreprises
Mise en conformité avec le droit européen des retenues à la source applicables aux sociétés non-résidentes : imposition sur une base nette (art. 7)
Les sociétés étrangères bénéficiaires de revenus de source française soumis à une retenue à la source sur les dividendes (CGI, art. 119 bis, 2), les revenus non-salariaux (notamment produits de la propriété industrielle et sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France, CGI, art. 182 B) ou les sommes payées en contrepartie de prestations artistiques (CGI, art. 182 A bis) pourraient, sous certaines conditions (dont notamment le lieu d'établissement de l'entité étrangère), demander la restitution de l'excédent de la retenue à la source supportée par rapport à celle qui aurait été assise sur une base nette de charges d’acquisition et de conservation directement rattachées à ces revenus. Cette demande de restitution serait applicable aux retenues à la source visées dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2022.
En outre, des règles particulières seraient prévues en faveur des bénéficiaires de revenus non-salariaux (CGI, art. 182 B) qui pourraient bénéficier, a minima, d’un abattement forfaitaire représentatif de charges égal à 10 % de ces revenus, lorsque le montant de leurs charges réelles est inférieur à cet abattement. Cet abattement serait appliqué immédiatement lors du prélèvement de la retenue à la source (la liquidation en fonction des charges réelles lorsqu’elles seraient supérieures au forfait pourrait être réclamée ultérieurement par voie de demande de restitution).
Le PLF 2022 tire ainsi les conséquences de plusieurs jurisprudences du Conseil d'Etat rendues ces deux dernières années et ayant jugé contraire au droit communautaire le caractère brut de l'assiette de calcul de la retenue à la source prélevée (CE, 11 mai 2021, n°438135, UBS Asset management Life Ltd et CE, 22 novembre 2019, n°423698, SAEM de gestion du Port Vauban et 9 septembre 2020, n°434364, SAS DamolinEtrechy).
Instauration d'une procédure de demande de restitution "base nette" commune aux retenues à la source sur les dividendes (CGI, art. 119 bis 2), les revenus non-salariaux (CGI, art. 182 B) et les sommes payées en contrepartie de prestations artistiques (CGI, art. 182 A Bis)
La restitution de l'excédent de la retenue à la source supportée par rapport à celle qui aurait été assise sur une base nette serait accordée sur demande postérieurement à son versement et soumise au respect des conditions suivantes (CGI, art. 235 quinquies nouveau) :
- Le bénéficiaire des produits et sommes est une personne morale ou un organisme dont les résultats ne sont pas imposés à l’impôt sur le revenu entre les mains d’un associé ;
- Le siège du bénéficiaire ou l'établissement stable dans le résultat duquel les produits et sommes sont inclus est situé :
- Dans un État membre de l'UE ou dans un autre État partie à l'accord sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A
- Pour la retenue à la source de l'article 119 bis 2 du CGI exclusivement, la demande de restitution serait également ouverte au bénéficiaire dont le siège ou l'établissement stable dans le résultat duquel les produits et sommes sont inclus est situé dans un Etat hors de l’UE ou de l’EEE ayant conclu avec le France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A. En outre, la participation détenue dans la société ou l'organisme distributeur ne doit pas permettre au bénéficiaire de participer de manière effective à la gestion ou au contrôle de cette société ou de cet organisme.
- Les charges d’acquisition et de conservation de ces produits et sommes seraient déductibles si le bénéficiaire était situé en France ;
- Les règles d’imposition dans l’État de résidence ne permettent pas au bénéficiaire d’y imputer la retenue à la source.
Cette demande de restitution devrait être déposée auprès du service des impôts des non-résidents, dans les délais prévus aux articles R* 196-1 et R* 196-3 du LPF et applicables en cas de réclamation. Elle devrait être accompagnée de l’ensemble des pièces justificatives nécessaires au calcul de la restitution demandée.
Application immédiate d’un abattement forfaitaire de 10 % sur l’assiette brute de la retenue à la source portant sur les revenus non-salariaux dès la liquidation de celle-ci (CGI, art. 182 B)
Pour les retenues à la source dont le fait générateur intervient à compter du 1erjanvier 2022, la base de la retenue à la source sur les revenus non-salariaux (CGI, art. 182 B) serait déterminée sous déduction d’un abattement forfaitaire égal à 10 % de ces sommes ou produits, appliqué immédiatement lors du prélèvement de la retenue à la source.
A noter, un abattement similaire est déjà prévu pour le calcul de la retenue à la source sur les sommes payées en contrepartie de prestations artistiques (CGI, art. 182 A bis). La procédure de restitution a posteriori permettrait désormais de tenir compte des frais réels pour les retenues à la source dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2022.
Pourraient en bénéficier les personnes morales ou organismes dont les résultats ne sont pas imposés à l’impôt sur le revenu entre les mains d’un associé et dont le siège ou l'établissement stable dans le résultat duquel les sommes ou produits sont inclus est situé dans un État membre de l’UE ou dans un autre État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A.
Lorsque le montant des charges réelles serait supérieur au montant de l’abattement forfaitaire appliqué lors de la liquidation de la retenue à la source, il conviendra de recourir à la procédure générale de restitution « base nette » nouvellement créée.
Précisions sur le dispositif de restitution de retenue à la source pour les entités étrangères déficitaires
Il serait par ailleurs prévu que les demandes de restitution et de report de retenue à la source prélevée sur les dividendes versés à des sociétés non-résidentes déficitaires (cas «Sofina») soient désormais déposées par voie de déclaration auprès du SIE des non-résidents dans les délais prévus aux articles R* 196-1 et R* 196-3 du LPF et applicables en cas de réclamation, et non plus dans les 3 mois suivant la clôture de l'exercice au cours duquel est intervenu le fait générateur de la retenue ou du prélèvement dont la restitution est sollicitée (CGI, art. 235 quater).
Le report de l’imposition prend effet à la date de dépôt de cette déclaration et est maintenu pour chacun des exercices suivant celui au titre duquel elle a été produite par le bénéficiaire, sous réserve que celui-ci dépose auprès du service des impôts des non-résidents, au titre de chacun de ces exercices, une déclaration faisant apparaître un résultat déficitaire dans les 3 mois suivant la clôture de l'exercice. Ce délai serait désormais fixé à 6 mois.
Enfin, il serait précisé que lorsque les impositions mises en report portent sur des exercices distincts, la déchéance de ce report s’applique en priorité aux impositions les plus anciennes.
Plan en faveur des travailleurs indépendants
Faculté temporaire d'amortissement fiscal des fonds commerciaux des PME (art. 6)
Comptablement, il n’est possible d’amortir un fonds commercial que si ce fonds a une durée d’utilisation limitée ou s’il a été acquis par une petite entreprise au sens de l’article L. 123-16 du code de commerce (dont la durée d’utilisation, et donc d’amortissement, est réputée être de dix ans ; PCG, art. 214-3).
Fiscalement, selon la jurisprudence du Conseil d’Etat « un élément d'actif incorporel identifiable, y compris un fonds de commerce, ne peut donner lieu à une dotation à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée » (CE, 1er octobre 1999, n°177809, société Foncia Particimo; en dernier lieu CE, avis, 8 septembre 2021, n°453458, SELARL Pharmacie de Bracieux). En outre, la dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les fonds de commerce, donne lieu à la constitution d’une provision pour dépréciation, sous réserve que les conditions applicables soient réunies (CGI, ann. III, art. 38 sexies).
Le principe général selon lequel les amortissements des fonds commerciaux ne sont pas admis en déduction du résultat fiscal serait codifié à l’article 39, 1, 2° du CGI.
Toutefois, à titre dérogatoire, serait temporairement prévue la déductibilité fiscale des amortissements qui peuvent être comptablement constatés au titre des fonds commerciaux acquis à compter du 1er janvier 2022 et jusqu'au 31 décembre 2023.
Néanmoins, afin d’éviter une double déduction, des modalités d’articulation de cette mesure avec les provisions pour dépréciation seraient prévues.
Allongement des délais d'option pour les régimes d'imposition à l'impôt sur le revenu des entrepreneurs individuels (art. 4)
En l'état actuel du droit, le délai d’option pour le régime réel dont disposent les contribuables relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), soumis de plein droit au régime dit micro, ainsi que les délais de renonciation à l’option pour le régime réel s'agissant des contribuables relevant des catégories des BIC, bénéfices non commerciaux (BNC) ou bénéfices agricoles (BA) coïncident. Cette option ou ces renonciations doivent être formulées avant le 1er février de l’année au titre de laquelle elles sont exercées.
Afin de simplifier et de mieux accompagner l’évolution de l’activité des entreprises, le délai d’option pour le régime réel ou de renonciation à cette option serait aligné sur celui de dépôt de la déclaration afférente à la période d’imposition précédant celle au titre de laquelle l’option ou la renonciation s’applique.
Cette extension du délai pour opter ou renoncer serait applicable aux options ou renonciations formulées à compter du 1er janvier 2022.
Aménagement des dispositifs d'exonération des plus-values de cession d'entreprises ou de cession de titres détenus par les chefs d'entreprise (art. 5)
Exonération des plus-values réalisées lors de la cession d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité (CGI, art. 238 quindecies) : augmentation des plafonds et élargissement du dispositif aux cessions d’une activité mise en location-gérance
Les plus-values réalisées lors de la cession d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité peuvent être exonérées, en tout ou en partie, selon la valeur des éléments transmis, sous certaines conditions (CGI, art. 238 quindecies).
- Hausse des plafonds encadrant le dispositif
Pour l’heure, les plus-values sont exonérées pour la totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 du CGI ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 euros. Elles sont exonérées seulement pour une partie de leur montant lorsque cette valeur est supérieure à 300 000 euros et inférieure à 500 000 euros.
Le champ de l’exonération serait étendu par la hausse des plafonds applicables. La totalité des plus-values seraient ainsi exonérées lorsque le prix stipulé des éléments transmis, ou leur valeur vénale, auxquels seraient ajoutées les charges en capital et les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit, serait inférieur ou égal à 500 000 euros (au lieu de 300 000 euros).
L’exonération partielle serait par ailleurs accordée lorsque ce montant était supérieur à 500 000 euros et inférieur à 1 M€ (au lieu respectivement de 300 000 euros et 500 000 euros).
Ainsi, en cas d’exonération partielle, le montant exonéré des plus-values serait déterminé en leur appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre le montant 1 M€ et la valeur des éléments transmis et, au dénominateur, le montant de 500 000 euros.
A noter, en cas de location-gérance, pour l’appréciation de ces seuils, il serait tenu compte du prix stipulé des éléments de l'activité donnée en location, ou de leur valeur vénale, auxquels sont ajoutées les charges en capital et les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit.
Les mêmes modifications sont prévues s’agissant de l’exonération applicable en cas de cession de branche complète d’activité (CGI, art. 238 quindecies, III).
- Elargissement du dispositif aux cessions d’une activité mise en location-gérance à toute autre personne que le locataire-gérant
Les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux d’une activité qui fait l’objet d’un contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable peut bénéficier de cette exonération si la cession est réalisée au profit du locataire-gérant.
Le dispositif serait élargi aux cessions réalisées, dans le respect du contrat, au profit de toute autre personne (i.e. autre que le locataire), sous réserve que cette cession porte sur l’intégralité des éléments concourant à l’exploitation de l’activité qui a fait l’objet du contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable.
- Application des règlements des minimis
Par ailleurs, le bénéfice de l’exonération est subordonné à plusieurs conditions, tenant notamment à la personne à l’origine de la transmission. Une société soumise à l’impôt sur les sociétés qui remplit cumulativement plusieurs conditions peut ainsi être à l’origine de la transmission.
A cet égard, il serait nouvellement précisé que le bénéfice de l’exonération est subordonné au respect par ces sociétés des différents règlements de minimis.
Exonération des plus-values réalisées lors de la cession d’une entreprise dans le cadre d’un départ à la retraite et location-gérance : la cession pourrait être réalisée au profit de toute personne
Les plus-values réalisées lors de la cession d’une entreprise individuelle commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole dans le cadre du départ à la retraite du dirigeant sont exonérées d’impôt, sous certaines conditions (CGI, art. 151 septies A).
L’exonération peut être accordée lorsque cette activité fait l’objet d’un contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable notamment si la cession est réalisée au profit du locataire.
A cet égard, il serait précisé que la cession pourrait bénéficier de ce régime également lorsqu’elle est réalisée, dans le respect du contrat, au profit de toute autre personne (i.e. autre que le locataire), sous réserve que cette cession porte sur l’intégralité des éléments concourant à l’exploitation de l’activité qui a fait l’objet du contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable.
Prise en compte de la crise du Covid-19 pour le bénéfice de l’abattement fixe sur les gains de cession de titres par les dirigeants prenant leur retraite et de l’exonération applicable en cas de cession d’une entreprise individuelle et départ à la retraite
- Abattement fixe sur les gains de cession de titres par les dirigeants de PME prenant leur retraite
Pour bénéficier de l’abattement fixe de 500 000 euros sur les gains de cession de titres de la société soumise à l’IS qu’ils dirigent, les dirigeants de PME prenant leur retraite, il est notamment nécessaire que ce dernier cesse toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et fasse valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession (CGI, art. 150-0 D ter).
Par dérogation, et afin de tenir compte des mesures de restrictions sanitaires –notamment de fermetures administratives –subies pendant la crise du Covid-19, lorsque le cédant fait valoir ses droits à la retraite entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021 et que son départ en retraite précède la cession, le délai prévu serait porté à trois années.
À noter, le contribuable soumis à l’exit tax en cas de transfert de son domicile hors de France peut bénéficier de cet abattement s’il fait valoir ses droits à la retraite avant le transfert de son domicile fiscal et que le contribuable, domicilié fiscalement hors de France, cède les titres en cause dans les deux ans suivant son départ à la retraite (CGI, art. 167 bis). De la même manière, cette cession pourrait intervenir dans les trois années suivant la date à laquelle le contribuable fait valoir ses droits à la retraite lorsque cette date est située entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021.
Il est par ailleurs proposé de proroger cet abattement, pour l’heure applicable aux cessions et rachats réalisés du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2022, jusqu’au 31 décembre 2024.
- Exonération des plus-values professionnelles en cas de cession d’une entreprise individuelle ou cession de parts d’une société de personnes et départ à la retraite
L’exploitant d’une entreprise individuelle peut bénéficier lors de son départ à la retraite d’une exonération totale de la plus-value de cession de son entreprise individuelle (CGI, art. 151 septies A, I). Les plus-values imposables au nom de l'associé d’une société de personnes qui cède son activité bénéficient également d’une exonération à condition qu'il soit procédé à la dissolution de la société de manière concomitante à la cession et que ledit associé fasse valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession (CGI, art. 151 septies A, I ter).
Le bénéfice de ces exonérations est notamment subordonné au départ à la retraite de l’exploitant qui cède son activité dans les deux années suivant ou précédant la cession (CGI, art. 151 septies A, I, 3°et IV bis 1° b).
Lorsque la date à laquelle le cédant fait valoir ses droits à la retraite est située entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021, cette cession pourrait intervenir dans les trois années (au lieu de deux) suivant cette date.
Doublement du montant du crédit d’impôt pour la formation des dirigeants pour les micro-entreprises
Les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées (en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies, 44 octies A, 44 terdecies à 44 septdecies) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt. Il est égal au produit du nombre d'heures passées par le chef d'entreprise en formation par le taux horaire du salaire minimum de croissance établi en exécution des articles L. 3231-2 à L. 3231-11 du Code du travail (CGI, art. 244 quater M).
Pour les heures de formation effectuées jusqu’au 31 décembre 2022, le montant du crédit d’impôt serait doublé pour les entreprises qui satisfont à la définition de la microentreprise prévu l'annexe I au règlement (UE) n°651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aide compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité.
Le doublement du montant du crédit d’impôt serait néanmoins subordonné au respect, par la société en cause, des règlements des minimis.
Fiscalité des personnes
Indexation sur l'inflation du barème de l'impôt sur le revenu pour les revenus de 2021 et des grilles de taux par défaut du prélèvement à la source (art. 2)
Afin de neutraliser les effets de l’inflation sur le niveau d’imposition des ménages, les tranches de revenus du barème de l’impôt sur le revenu ainsi que les seuils et limites qui lui sont associés seraient indexés sur la prévision d’évolution de l’indice des prix à la consommation hors tabac de 2021 par rapport à 2020, soit 1,4 %.
Par ailleurs, pour les revenus perçus ou réalisés à compter du 1er janvier 2022, les limites des tranches de revenus des grilles de taux par défaut du prélèvement à la source seraient ajustées en fonction de l’évolution du barème de l’impôt sur le revenu.
Sécurisation du champ des prestations de services éligibles au crédit d'impôt en faveur des services à la personne (art. 3)
Le Conseil d'Etat a jugé en novembre 2020 que seules ouvrent droit au crédit d'impôt accordé au titre des sommes versées pour l'emploi d'un salarié à domicile les sommes versées en rémunération des services mentionnés à l'article D. 7231-1 du Code du travail, qui sont rendus au domicile du contribuable, à l'exclusion des sommes versées en rémunération des activités exercées en dehors de ce domicile (CGI, art. 199 sexdecies).
Par suite, les commentaires administratifs qui prévoient que le crédit d'impôt services à la personne bénéficie « aux prestations mentionnées à l'article D. 7231-1 du code du travail réalisées à l'extérieur du domicile, dès lors qu'elles sont comprises dans une offre de services incluant un ensemble d'activités effectuées à domicile » ajoutent à la loi et doivent être annulés (BOI-IR-RICI-150-10, n°80) (Conseil d'Etat, 30 novembre 2020, n°442046).
L'annulation de ce BOFiP avait pu soulever des doutes sur le bénéfice du CISAP (« crédit d’impôt service à la personne ») pour certaines activités réalisées pour partie en-dehors du domicile du contribuable (ex. garde d'enfants). Le Ministre délégué chargé des comptes publics Olivier Dussopt avait ainsi publié un communiqué de presse précisant que « les contribuables peuvent continuer à se prévaloir de la circulaire ECOI1907576C de la Direction générale des entreprises du 11 avril 2019 relative aux activités de services à la personne, qui reprend cette doctrine sur l'offre globale de services ». Continuaient ainsi à ouvrir droit au bénéfice du crédit d'impôt les dépenses engagées au titre des services à la personne mentionnés à l'article D. 7131-1 du Code du travail réalisés pour partie en dehors du domicile, sous réserve qu'ils soient compris dans une offre globale de services.
Afin de sécuriser le champ des prestations de services éligibles au CISAP seraient légalisés les termes des commentaires administratifs annulés.
Ainsi, le crédit d’impôt serait applicable aux services mentionnés aux 2°, 4°et 5° du I et aux 8°, 9°, 10°, 15°, 16°, 18°et 19°du II de l’article D. 7231-1 du Code du travail dès lors qu’ils sont compris dans un ensemble de services souscrit par le contribuable incluant des activités effectuées à la résidence.
Il est précisé dans l’exposé des motifs que les autres services à la personne mentionnés à l’article D. 7231-1 du Code du travail continueront par ailleurs d’ouvrir droit au bénéfice du crédit d’impôt en faveur des services à la personne s’ils sont fournis au domicile du contribuable, même lorsqu’ils ne sont pas compris dans un ensemble de services incluant des activités effectuées à la résidence.
Autres mesures
- Création d'une taxe affectée à l'Autorité des relations sociales des plateformes d'emploi (art. 32)
- Suppression de dépenses fiscales inefficientes et de taxes à faible rendement (art. 10 et 30)
Déjà parus
■ Présentation du PLF 2022 (23 septembre 2021)
■ PLF 2022 : Fiscalité indirecte (24 septembre 2021)
■ PLF 2022 : Examen en commission des finances (7 octobre 2021)
■ PLF 2022 : Examen en 1e lecture à l'Assemblée nationale (18 octobre 2021)
■ Fiscalité énergétique : le « bouclier tarifaire » (le 21 octobre 2021)
