Finaler Wartungserlass 2025 der VPR 2021 wurde nach 9 Monaten endlich veröffentlicht

Was hat sich getan und worauf ist zu achten?
 

Die lange erwartete finale Fassung des Wartungserlasses 2025 der Verrechnungspreisrichtlinien 2021 (VPR 2021) ist am 11. März 2025 von der Finanzverwaltung veröffentlicht worden. Der finale Wartungserlasses 2025 birgt keine grundlegenden Änderungen gegenüber dem am 14. Juni 2024 veröffentlichten Begutachtungsentwurf, beinhaltet jedoch in Teilbereichen Ergänzungen sowie kleinere Überarbeitungen und punktuelle Entschärfungen, welche teilweise auch den von der Kammer der Steuerberater:innen und Wirtschaftsprüfer:innen (KSW) geäußerten Anregungen Rechnung tragen. Aus Sicht des BMF handelt es sich bei den im Wartungserlass 2025 der VPR 2021 vorgenommenen Ergänzungen um bloße „Klarstellungen“, welche somit auch rückwirkend für alle offenen Betriebsprüfungsfälle zur Anwendung gelangen.  

Einen detaillierten Überblick über die wesentlichen Inhalte des Begutachtungsentwurfs 2024 der VPR 2021 können Sie unserem Tax Flash 5/2024 entnehmen.

Wesentliche Regelungsinhalte
 

Im Folgenden finden Sie einen Überblick über erwähnenswerte Änderungen zwischen dem Begutachtungsentwurf 2024 und der finalen Fassung des Wartungserlasses 2025 der VPR 2021 und worauf konkret geachtet werden sollte:

Kostenbasis bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode bzw. kostenbasierten TNMM und Behandlung durchlaufender Posten (Rz. 42)
 

Im Wartungserlass 2025 findet sich unverändert die Klarstellung, dass die Kostenbasis für den Gewinnaufschlag einer Dienstleistung in der Regel nur jene Kosten umfasst, die direkt in den originären Wertschöpfungsprozess des Leistungserbringers eingehen. Leistungen und damit zusammenhängende Kosten, die vom Leistungserbringer in funktionaler Hinsicht lediglich an den letztendlichen Leistungsempfänger vermittelt werden, sind als durchlaufende Posten ohne Gewinnaufschlag weiterzuverrechnen. Ein allfälliger damit verbundener administrativer Aufwand ist in Form einer Handlingfee weiterzuverrechnen.

Der im Entwurf im Beispiel zur Auftragsforschung verwendete Gewinnaufschlag i. H. v. 15 %, wurde dankenswerterweise im finalen Wartungserlass 2025 ersatzlos gestrichen.

Unverändert geht die österreichische Finanzverwaltung im neu aufgenommenen Abgrenzungsbeispiel jedoch davon aus, dass auch die externen Kosten – im Beispielfall Aufwand für klinische Studien externer Studienzentren – mit einem Gewinnaufschlag zu versehen sind, da diese klinischen Studien integrierender Bestandteil der gesamthaft an die ausländische Muttergesellschaft zu erbringenden Gesamtleistung wären und die inländische Auftragsforschungsgesellschaft die Gesamtverantwortung für die Forschungstätigkeit trägt.

Aus dem Wortlaut des Beispiels bleibt unklar, ob die Höhe des Gewinnaufschlags auf die eigenen Kosten und die externen Kosten gleich sein muss, oder hier sachgerechterweise seitens der österreichischen Finanzverwaltung einer Differenzierung (oder ein in Summe niedrigerer „blended mark-up“) anerkannt wird. Dieser Gewinnaufschlag sollte dann zumindest auch die Bemessungsgrundlage für eine (etwaige) Forschungsprämie entsprechend erhöhen. Da bei Auftragsforschungsverträgen aber auch Kozernumlageverträgen häufig eine Gesellschaft zentral interne und externe Leistungen besorgt und diese Leistungen i. d. R. als „durchlaufende Posten“ behandelt (Weiterverrechnung ohne Gewinnaufschlag), sollten diese entsprechend überprüft werden, ob sie die in Rz. 42 angeführten Voraussetzungen erfüllen oder entsprechend angepasst werden müssen.

Erforderliche (Mindest-)Substanz in Auftragsforschungsmodellen (Rz. 148)
 

Im finalen Wartungserlass 2025 werden die Substanzerfordernisse für Auftragsforschungsvereinbarungen und das hierfür auf Ebene des Auftraggebers erforderliche Ausmaß an Risikokontrolle (control over risk) weiter erhöht. Demnach wird die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode bei inländischen Auftragsforschern dann nicht anerkannt, wenn der ausländische Auftraggeber nicht selbst über das notwendige fachkundige technische Personal zur Konzeption und Überwachung der Forschungsleistungen verfügt. Im Vergleich zum Begutachtungsentwurf konnte – wohl insbesondere auch durch die kritischen Anmerkungen im Zuge der KSW-Begutachtung – jedoch insoweit eine Verbesserung erzielt werden, als der Risikokontrollansatz wieder näher an die allgemeinen Ausführungen der OECD-VPL angelehnt wurde und es somit nicht (wie noch im Begutachtungsentwurf 2024 enthalten) darauf ankommt, dass der Auftraggeber zur steuerlichen Anerkennung eines Auftragsforschungsverhältnisses auch über das zur Durchführung notwendige technischer Personal verfügen muss. Das erforderliche Ausmaß der Risikokontrolle beschränkt sich somit auf die Konzeption und Überwachung der Forschungsleistungen.

Ungeachtet dessen verdeutlichen die nunmehrigen Ausführungen im finalen Wartungserlass 2025, dass eine auf Basis der Kostenaufschlagsmethode ausgestaltete inländische Auftragsforschungstätigkeit von der österreichischen Finanzverwaltung in aller Regel nur dann anerkannt werden wird, wenn auf Ebene des ausländischen Auftraggebers auch tatsächlich fachkundiges technisches Personal zur Verfügung steht, welches inhaltlich in der Lage ist, die beauftragten Forschungstätigkeiten zu konzipieren bzw. zu überwachen und daher die erforderlichen DEMPE-Risikokontrollfunktionen auszuüben. Auf diesen Umstand wird künftig auch speziell bei der Besetzung von Entscheidungsgremien (z. B. „Steering Committees“ bzw. „Innovation Boards“) auf Ebene der Auftraggeber zu achten sein, wenn eine steuerlich wirksame Zurechnung von immateriellen Werten („Intangibles“) sowie des Ertrags aus der Verwertung dieser immateriellen Werte an die Auftraggeber erfolgen soll. Zudem empfiehlt sich eine konsistente Ausgestaltung des Innovationsprozesses (z. B. via Stage-Gate Modell) um sicherzustellen bzw. zu dokumentieren, dass die entsprechenden wesentlichen strategischen Entwicklungsentscheidungen auch nachweislich vom Auftraggeber ausgeübt werden. Ansonsten besteht letztlich ein signifikantes Risiko der Nicht-Akzeptanz des Auftragsforschungsmodells verknüpft mit der im Rahmen von inländischen Betriebsprüfungen zu beobachtenden „worst case“-Forderung nach einem Profit Split (bzw. einer fremdüblichen Lizenzgebühr) für die erbrachten Forschungstätigkeiten.

Datenbankrecherchen / Benchmark-Analysen (Rz. 74a und 199a)
 

Im Vergleich zum Begutachtungsentwurf des Wartungserlasses wurde insofern eine Entschärfung vorgenommen, als pan-europäische Datenbankstudien aufgrund der innerhalb der EU weitestgehend harmonisierten Rechnungslegungsvorschriften von Seiten der österreichischen Finanzverwaltung nunmehr weiterhin akzeptiert werden. Die im Begutachtungsentwurf enthaltene Forderung nach lokalen (österreichischen) Vergleichsunternehmen wurde somit verworfen, was jedenfalls zu begrüßen ist. Unverändert in der finalen Fassung findet sich jedoch die generelle Aussage, dass bei Datenbankstudien Augenmerk auf die Vergleichbarkeit der Rechnungslegungsvorschriften zu legen ist und bei maßgeblichen Unterschieden (auch innerhalb der EU) entsprechende Anpassungsrechnungen vorzunehmen sind – das BMF führt in diesem Kontext etwa die unterschiedliche Berücksichtigung von Rabatten und Preisnachlässen in den Umsatzerlösen als Beispiel für eine u. U. erforderliche Anpassungsrechnung an. Daneben sind laut Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung gegebenenfalls auch Anpassungen aufgrund der österreichischen Forschungsprämie bei der „tested party“ notwendig (siehe auch Anmerkungen zu Rz. 199a).

Das Erfordernis von diversen Anpassungsrechnungen ist kaum praktikabel und führt dazu, dass die Anforderungen an Datenbankanalysen in der Praxis tendenziell steigen und wohl künftig einen erhöhten Screening-Aufwand nach sich ziehen, um den erhöhten Anforderungen gerecht zu werden. Dies bedeutet letztlich einen höheren Compliance-Aufwand für Steuerpflichtige.

Behandlung von Aufwendungen für Shareholder Activities (Rz. 102 und 102a)
 

Die Aussagen, dass auf Ebene eines österreichischen Anteilseigners angefallene Aufwendungen für Shareholder Activities grundsätzlich als steuerlich abzugsfähig einzustufen sind, finden sich unverändert im finalen Wartungserlass. Zudem wurde die Rz. 102a neu eingefügt, die sich mit Kosten für Shareholder Activities beschäftigt, welche auf Ebene von Konzerngesellschaften entstehen. Da diese im Interesse des Anteilseigners erbracht werden, sind die daraus resultierenden Shareholder-Kosten auch an diesen zu verrechnen.

Einzelrating Konzerngesellschaft (Rz. 115 und 115a)
 

Die Rz. 115 des Begutachtungsentwurfes wurde überarbeitet und um die Rz. 115a ergänzt. Die bereits im Begutachtungsentwurf enthaltenen Aussagen bezügliche Berücksichtigung der Gruppenzugehörigkeit bei der Ratingermittlung einer Konzerngesellschaft sind in Rz. 115 unverändert geblieben. Dementsprechend ist das Einzelrating einer Konzerngesellschaft grundsätzlich mit dem Konzernrating gedeckelt.   Die Aussagen zu sogenannten „insulated companies“ bei denen das Rating einer Konzerngesellschaft unter bestimmten Umständen isoliert von der Gruppe zu bestimmen ist und ausnahmsweise auch besser sein kann als das Konzernrating wurden gegenüber dem Begutachtungsentwurf überarbeitet bzw. ergänzt und in die neue Rz. 115a eingefügt. Die Einarbeitung der Aussagen zu den „insulated companies“ in eine eigene Randziffer ist zu begrüßen, da damit auch klargestellt wird, dass es sich dabei aus Sicht der Praxis um Sonderfälle handelt. Dies kann z. B. dann der Fall sein, wenn die Konzerngesellschaft operativ und finanziell nicht wesentlich mit dem Konzern verbunden ist oder die Muttergesellschaft aufgrund eines umfangreichen Gläubigerschutzes keine umfassende Kontrolle über die Tochtergesellschaft ausüben kann und daher nachweislich nicht in der Lage ist, die Kreditwürdigkeit der Tochtergesellschaft nachteilig zu beeinflussen. Als weiteres Beispiel wird, angeführt, dass auch lokale Konkursvorschriften eine abschirmende Wirkung gegenüber der Muttergesellschaft entfalten können und damit ein besseres Einzelrating der Tochtergesellschaft gegenüber dem Konzernrating rechtfertigen. Dementsprechend sind diese Aussagen für IC-Finanzierung von vollkonsolidierten Konzerngesellschaften i. d. R. nicht relevant. Sollten auch IC-Finanzierungen für operativ und finanziell nicht wesentlich mit dem Konzern verbundene Konzerngesellschaften erfolgen, sind die Aussagen entsprechend zu berücksichtigen. Detaillierte Erläuterungen und Hilfestellung finden sich dazu auch bei den Methologien der großen Ratingagenturen.

Cash Pooling (Rz. 123 und 124)
 

Die im Begutachtungsentwurf im Beispiel in Rz. 123 neu aufgenommen Kriterien zur Qualifikation, ob Veranlagungen (Einlagen sowie Ausleihungen) im Cash Pool als kurzfristig oder langfristig einzustufen sind, wurden grundsätzlich beibehalten, jedoch im finalen Wartungserlass 2025 neutraler formuliert und somit leicht entschärft. Die im Entwurf noch enthaltene Wertekonkretisierung zur „current ratio“ plus die Aussagen, dass es sich dabei um branchenübliche Werte handelt, wurden gestrichen. In der finalen Fassung wird angeführt, dass die Abgrenzung auf Basis branchenüblicher Liquiditätskennzahlen sowie dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers zu erfolgen hat, welcher grundsätzlich nur das für die Absicherung der kurzfristigen Zahlungsfähigkeit notwendige Ausmaß an kurzfristigen Finanzierungsmitteln vorrätig hält. Wenngleich die Ausführungen zum Bereich Cash-Pooling im finalen Wartungserlass 2025 teilweise entschärft wurden, ergibt sich dennoch eine deutliche Verschärfung der Anforderungen an die Analyse und Dokumentation, ob Einlagen oder Ausleihungen im Cash Pool als kurzfristig zu beurteilen sind. Dieses Thema ist schon seit längerem im Fokus der Finanzverwaltungen, führt regelmäßig zu Feststellungen und wird durch die Aussagen im finalen Wartungserlass sicherlich weiter an Brisanz gewinnen. Steuerpflichtige sollten den Aspekt der Fristigkeit in Ihrem Verrechnungspreismodell des Cash Pools daher noch genauer berücksichtigen, regelmäßig überprüfen und langfristige – über die „Working Capital-Anforderungen“ der jeweiligen Konzerngesellschaften hinausgehende – Einlagenstände vermeiden.

Die Aussage, dass die Cash Pool Funktion grundsätzlich transaktionsbezogen zu beurteilen ist, findet sich auch im finalen Wartungserlass. Dazu wurde aber nun ergänzt, dass dies nicht zwingend ist, wenn der Cash-Pool Betreiber ähnlich einer „in-house“-Bank agiert und daher andere mit der Cash-Pooling Funktion in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Finanzierungsgeschäfte tätigt. Als Beispiele werden Hedging sowie Garantien i. Z. m. einem Cash-Pool angeführt.

Konzernstrukturänderungen (Rz. 178, 180, 185a, 186)
 

Die bereits im Begutachtungsentwurf 2024 befindlichen und untenstehend zusammengefassten Klarstellungen bzw. Ergänzungen finden nahezu unverändert Eingang in den finalen Wartungserlass 2025:

• In Einklang mit den Ausführungen der OECD-VPL bzw. den deutschen Funktionsverlagerungsbestimmungen (§ 1 Abs. 3b dAStG) wird nunmehr auch im Wartungserlass 2025 explizit festgehalten, dass die Höhe der Entschädigungsleistung unter Berücksichtigung der Sicht des Käufers sowie des Verkäufers und ihrer realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen (also im Sinne einer zweiseitigen Betrachtung) zu ermitteln ist. Aufgrund dieser beiden Perspektiven ergeben sich Wertunter- und Wertobergrenze für die bei Übertragung von (Teil-)Betrieben bzw. immateriellen Wirtschaftsgütern zu leistende Entschädigungsleistung. Eine in der Praxis in der Vergangenheit häufig angewendete bloß einseitige Bewertung aus Sicht des abgebenden österreichischen Unternehmens wird somit abhängig vom konkreten Sachverhalt von Seiten der österreichischen Finanzverwaltung aller Voraussicht nach nicht (länger) als ausreichend eingestuft werden.
• Für Fälle „schleichender“ Funktionsverlagerungen, welche sich über mehrere Wirtschaftsjahre erstrecken, wird nunmehr festgehalten, dass diese in periodenübergreifender Gesamtbetrachtung zu beurteilen sind, wenn sie wirtschaftlich Bestandteil einer einheitlichen Konzernstrukturänderung sind. Eine Konkretisierung der Zeitdauer für die anzustellende Gesamtbetrachtung als auch was unter einer „einheitlichen Konzernstrukturänderung“ zu verstehen ist, wurde an dieser Stelle leider nicht vorgenommen, wodurch sich ein beträchtliches Risiko eines „use of hindsight“ im Falle von Betriebsprüfungen ergibt. Es bleibt zu hoffen, dass eine Zusammenfassung einzelner Vorgänge nur dann erfolgt, wenn aus ex-ante Sicht ein Gesamtplan für die Konzernstrukturänderung vorliegt. Steuerpflichtigen ist auch hier anzuraten, eine entsprechende Dokumentation anzufertigen um dies in einer späteren Betriebsprüfung auch entsprechend nachweisen zu können.
• Bei der Ermittlung des Entschädigungsanspruchs für die Verlagerung eines (Teil-)Betriebs wird in Einklang mit den diesbezüglichen Ausführungen der EStR in der Regel auch ein Firmenwert zu berücksichtigen sein. Neu aufgenommen wurde in diesem Kontext jedoch die Aussage, dass auch bei Übertragung von mehreren (immateriellen) Wirtschaftsgütern, die gesamthaft betrachtet nicht die Qualität eines (Teil-)Betriebs aufweisen, der Fremdvergleichswert ebenfalls höher sein kann als die Summe der Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter, sofern auch ein fremder Dritter bereit wäre, für das Bündel von Wirtschaftsgütern einen höheren Preis zu zahlen.
• Die bereits im Begutachtungsentwurf enthaltenen Aussagen zur Behandlung von Restrukturierungs-/Schließungskosten im Rahmen von Konzernstrukturänderungen fanden ebenfalls unverändert Eingang in die finale Fassung des Wartungserlasses. Demnach sollen derartige Restrukturierungs-/Schließungskosten (z. B. Kosten Werksschließung, Abschreibung Spezialmaschinen, Sozialplankosten etc.) dann nicht vom (inländischen) Unternehmen zu tragen sein, wenn dieses lediglich über ein reduziertes Funktions- und Risikoprofil verfügt und daher selbst nur eingeschränkt über Marktchancen und -risiken disponieren kann. Die österreichische Finanzverwaltung hat hier typisierend Auftragsfertigungsverhältnisse (mit Entlohnung auf Basis der Kostenaufschlagsmethode bzw. der kostenbasierten TNMM) vor Augen, im Rahmen derer vom Auftragsfertiger wesentliche zum Zeitpunkt der Vertragskündigung nicht amortisierte Investitionen getätigt wurden. In diesen Fällen ist nach Ansicht des BMF (pauschal) davon auszugehen, dass fremde Dritte vertraglich entsprechende Investitionsschutzklauseln vereinbart hätten und diese Kosten daher vollumfänglich vom ausländischen Prinzipal zu ersetzen sind. Wenngleich diese pauschalisierende Sichtweise im Lichte des Fremdvergleichsgrundsatzes kritisch zu sehen ist, sind Steuerpflichtige künftig gut beraten, bereits im Rahmen der ursprünglichen Vertragserstellung zu regeln, in welchem Ausmaß sich der Vertragspartner an den Investitionskosten beteiligt, wenn das Vertragsverhältnis vor Amortisation der Investition vorzeitig beendet wird.

Behandlung von Standortvorteilen – Forschungsprämie (Rz. 199, 199a)
 

Wenngleich das ursprüngliche Wording des Begutachtungsentwurfs 2024 leicht entschärft wurde, geht die österreichische Finanzverwaltung auch im finalen Wartungserlass 2025 widerlegbar davon aus, dass im Bereich der Auftragsforschung die Weitergabe von Vorteilen aus der österreichischen Forschungsprämie über Preisreduktionen an ausländische Auftraggeber grundsätzlich nicht sachgerecht erscheint. Lediglich dann, wenn im Ausnahmefall vom Steuerpflichtigen durch geeignete Dokumentation (z. B. durch Vorlage lokaler Vergleichstransaktionen) glaubhaft gemacht wird, dass Vorteile aus der österreichischen Forschungsprämie auch zwischen fremden Dritten in vergleichbaren Umständen ganz oder teilweise weitergereicht werden, wären vergleichbare Überlegungen auch im IC-Kontext anzuerkennen. Diese Beweislastumkehr zu Lasten des Steuerpflichtigen ist insbesondere deshalb kritisch zu sehen, da der geforderte Gegenbeweis in der Praxis oftmals nur schwer zu erbringen sein wird.

In Bezug auf pan-europäische Datenbankstudien und Forschungsprämie vertritt die österreichische Finanzverwaltung nunmehr die Ansicht, dass in den meisten Staaten keine der österreichischen Forschungsprämie vergleichbaren steuerlichen Maßnahmen existieren, welche den wirtschaftlichen Forschungs- und Entwicklungsaufwand reduzieren. Demzufolge wären bei inländischen – auf Basis der Kostenaufschlagsmethode (bzw. der kostenbasierten TNMM) abgegoltenen – Auftragsforschungsgesellschaften Anpassungsrechnungen durchzuführen, um eine Vergleichbarkeit der Kostenbasis unter dem (isolierten) Gesichtspunkt der Forschungsprämie herzustellen.

Die pauschale Sichtweise der österreichischen Finanzverwaltung ist nur schwer mit dem Fremdvergleichsgrundsatz in Einklang zu bringen, und führt für Steuerpflichtige zu überschießenden und in der Praxis nur schwer zu erbringenden Dokumentationsanforderungen.

Behandlung von Standortvorteilen – COVID-Förderungen (Rz. 199b)
 

Auch in Bezug auf gewährte COVID-19 Förderungen wird die ursprüngliche Sichtweise der österreichischen Finanzverwaltung im finalen Wartungserlass 2025 aufrechterhalten, wonach derartige staatliche Nothilfen Teil der Marktbedingungen sind in denen Konzerngesellschaften handeln und grundsätzlich nicht (über eine Reduktion der Verrechnungspreise) an ausländische Prinzipale durchgereicht werden dürfen. Lediglich dann, wenn verlässliche (lokale) Vergleichsdaten vorliegen oder (mangels lokaler Vergleichsunternehmen) verlässliche Anpassungen bei Vergleichsunternehmen anderer Märkte vorgenommen werden können, kommt laut Ansicht der Finanzverwaltung eine (teilweise) Weiterreichung derartiger Vorteile in Betracht.

Im Rahmen einer Datenbankanalyse sollten daher vordergründig lokale Vergleichsunternehmen identifiziert werden. Ansonsten sind staatliche Zuschüsse bzw. Nothilfen nach Ansicht der Finanzverwaltung als nicht planbare Vorteile zu qualifizieren, welche von inländischen Konzerngesellschaften nicht im Rahmen ihrer Preisstrategie berücksichtigt werden können – dies träfe insbesondere bei ex-post gewährten Nothilfen zu, auf die kein Rechtsanspruch besteht).

Dies stellt – wie bereits oben zum Punkt der Forschungsprämie angeführt – gleichsam eine Beweislastumkehr zu Lasten des Steuerpflichtigen dar und führt zu überschießenden und in der Praxis nur schwer zu erbringenden Dokumentationsanforderungen.

Aussagen zu Betriebsstätten (Rz. 259, 262, 278a, 278b, 285a)
 

In Bezug auf abkommensrechtliche Betriebsstätten wurde die jüngste Rechtsprechung (VwGH) sowie Verwaltungspraxis (hauptsächlich EAS-Auskünfte) im Wartungserlass 2025 entsprechend eingearbeitet:

• Im Vergleich zum Begutachtungsentwurf 2024 wurde etwa die VwGH-Judikatur eingearbeitet, wonach die bloße Möglichkeit der Mitbenutzung eines Schreibtisches in Büroräumlichkeiten eines anderen Steuerpflichtigen nicht ausreicht, um eine Verfügungsmacht über eine feste Geschäftseinrichtung zu begründen (VwGH 25.11.1992, 91/13/0144; 22.6.2022, Ro 2020/13/0004).
• Zudem wurde die jüngste EAS-Auskunft zum Nicht-Vorliegen einer Homeoffice-Betriebsstätte aufgenommen, wonach eine für die Betriebsstättenbegründung erforderliche (faktische) Verfügungsmacht jedenfalls dann verneint wird, wenn der Arbeitgeber vom Mitarbeiter die Tätigkeit im Homeoffice nicht verlangt, indem er dem Mitarbeiter einen Arbeitsplatz zur ständigen Benutzung zur Verfügung stellt und dieser auch tatsächlich genutzt wird (EAS 3445), was grundsätzlich zu begrüßen ist, zumal einer bloßen EAS-Auskunft kein Richtliniencharakter zukommt und somit in dieser Hinsicht die Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen erhöht wurde.
• Auch die aus Sicht der Steuerpflichtigen zu begrüßende Aussagen, dass bloß vorübergehende Vertretertätigkeiten oder bloß gelegentliche Vertragsabschlüsse keine Vertreterbetriebsstätte begründen bzw. personallosen Betriebsstätten (z. B. Server) mangels wesentlicher Mitarbeiterfunktionen i. d. R. lediglich wenig oder gar kein Gewinn zuzurechnen sein wird, fanden ebenfalls Eingang in die finale Fassung des Wartungserlasses.
• Zudem findet sich unter einem neuen Teilpunkt 2.1.4 eine Zusammenfassung der vorherrschenden Verwaltungspraxis zur Befreiung für vorbereitende oder Hilfstätigkeiten (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA).
• Neu aufgenommen im Vergleich zum Begutachtungsentwurf 2024 wurde zudem in Rz. 330 eine Klarstellung hinsichtlich der Anwendung des AOA light in Bezug auf Dienstleistungen von Betriebsstätten. Besteht die Haupttätigkeit oder eine der Haupttätigkeiten der Betriebsstätte darin, dem Stammhaus spezifische Dienstleistungen zu erbringen, ist hierfür ein fremdüblicher Verrechnungspreis (i. d. R. auf Basis der Kostenaufschlagsmethode bzw. der kostenbasierten TNMM) anzusetzen. Dies trifft auch dann zu, wenn von der Betriebsstätte lediglich administrative Verwaltungsleistungen erbracht werden, welche aus Sicht des Gesamtunternehmens eine Nebentätigkeit, aber eben die Haupttätigkeit der Betriebstätte darstellen. Eine bloße at-cost Verrechnung (ohne Gewinnaufschlag) wird diesfalls nunmehr explizit nicht länger als fremdvergleichskonform anerkannt.

Unilaterale Entlastung nach § 48 Abs. 5 BAO (Rz. 503)
 

Leider findet sich im finalen Wartungserlass 2025 auch unverändert die Aussage, dass eine unilaterale Entlastung nach § 48 Abs. 5 BAO in Fällen wirtschaftlicher Doppelbesteuerung (d. h. letztlich sämtlichen Verrechnungspreiskonflikten zwischen Konzerngesellschaften) nicht anwendbar wäre. Begründet wird dies mit einem Verweis auf vermeintlich einschlägige VwGH-Judikatur (VwGH-Beschluss vom 30.6.2021, Ra 2021/15/0042). Die nunmehr auch im Wartungserlass 2025 festgehaltene Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung bekräftigt letztlich die bereits in den letzten Jahren zu beobachtende restriktive Handhabung des § 48 Abs. 5 BAO in Fällen von Doppelbesteuerungskonflikten – etwa nach gescheiterten Verständigungsverfahren ohne Zugang zu einem verbindlichen Schiedsverfahren. Gerade aufgrund dieser restriktiven Handhabung sind Steuerpflichtige umso mehr angehalten Verrechnungspreissysteme proaktiv zu strukturieren und zu monitoren um die diesbezüglichen Verrechnungspreisrisiken entsprechend proaktiv zu managen.

Länderbezogene Berichterstattung und Begriff der „Erträge“ (Rz. 462)
 

Im finalen Wartungserlass kam es auch in Rz. 462 i. Z. m. dem Begriff der „Erträge“ im Sinne der Anlage 1 zum VPDG zu Ergänzungen gegenüber dem Entwurf. In Rz. 462 wird angeführt, dass der Begriff der Erträge insofern weit zu verstehen, als davon auch außerordentliche Erträge erfasst sind (z. B. Gewinne aus der Veräußerung oder Zuschreibung einer Beteiligung). Nicht unter den Erträgen erfasst werden von anderen Geschäftseinheiten bezogene Zahlungen, die im Staat oder Gebiet des Zahlungsleistenden in der für die Anlage 1 verwendeten Datenquelle als Gewinnanteile (z. B. Dividenden) behandelt werden (vgl. EU-Amtshilferichtlinie, Anhang III, Abschnitt III, B.1.2.; OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung, II.7.1.). Neue eingefügt wurde nun, dass spätestens für Geschäftsjahre ab 2025 solche konzerninternen Zahlungen im Staat oder Gebiet des Zahlungsleistenden und im Staat oder Gebiet des Zahlungsempfängers jedenfalls einheitlich zu behandeln sind. Weiters wurde ergänzt, dass dessen ungeachtet solche hybriden konzerninternen Zahlungen gemäß § 5 Abs. 2 CbCR-Safe-Harbour-V (BGBl. II Nr. 357/2024) für Zwecke des CbCR-Safe Harbours im Rahmen der Anwendung des MinBestG jedenfalls beim Zahler und beim Empfänger eine konsistente Behandlung erfahren müssen.

Implikationen und Handlungsempfehlungen
 

Der finale Wartungserlass 2025 entspricht in weiten Teilen dem am 14. Juni 2024 veröffentlichten Begutachtungsentwurf, beinhaltet jedoch in Teilbereichen gewisse kleinere (oben dargestellte) Ergänzungen sowie Überarbeitungen und punktuelle Entschärfungen. Aus Sicht des BMF handelt es sich bei den im Wartungserlass 2025 der VPR 2021 vorgenommenen Ergänzungen um bloße „Klarstellungen“, welche somit auch rückwirkend für alle offenen Betriebsprüfungsfälle zur Anwendung gelangen. Gerade bei näherer Analyse scheinen einige der vorgenommenen Ergänzungen und neu aufgenommenen Beispiele doch deutlich über bloße Klarstellungen hinauszugehen, weshalb insbesondere in diesen Bereichen letztlich von einer Verschärfung der bisherigen Verwaltungspraxis im Rahmen künftiger inländischer Betriebsprüfungen auszugehen ist.

Dieser Befund trifft wohl insbesondere auf die Verschärfungen in den Bereichen der

• Auftragsforschung (erhöhte Substanzanforderungen, Kostenbasis, geforderte pauschale Zuteilung von Standortvorteilen wie Forschungsprämie an inländische Auftragsforscher),
• Erstellung von TNMM-gestützten Datenbankstudien (Erfordernis der Vergleichbarkeit der Rechnungslegungsvorschriften),
• Konzerninternen Finanzierung und Ausgestaltung von Cash-Pools (gegeben falls Adaptierung des Ratingmodells; Analyse und gegeben falls Anpassung und Monitoring der Abgrenzung zwischen kurzfristigen Cash Pool Veranlagungen (Einlagen und Ausleihungen) sowie längerfristigen Finanzierungen sowie der Vergütung des Cash Pool Masters) sowie
• Konzernstrukturänderungen (samt Berechnung der sich daraus ergebenden Abgeltungsansprüche) zu.

Vor diesem Hintergrund sind Steuerpflichtige durch die Veröffentlichung des Wartungserlasses 2025 der VPR 2021 in jedem Fall gut beraten, spätestens jetzt zu analysieren, ob ihr Verrechnungspreismodell von den Änderungen betroffen ist und gegeben falls welcher Handlungsbedarf sich dadurch für ihr Unternehmen ergibt. Die Verrechnungspreisspezialisten von KPMG stehen Ihnen dafür als auch für alle anderen Verrechnungspreisfragen gerne zur Verfügung.