(Phần 1) IFRS 15 – Bước tiến bộ trong ghi nhận doanh thu và thách thức với doanh nghiệp Việt Nam

Nếu phải chọn một khoản mục quan trọng nhất trên báo cáo tài chính, thì đó có lẽ là doanh thu. Vậy nhưng Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) không có cập nhật đáng kể nào trong suốt 20 năm cho hai chuẩn mực ghi nhận doanh thu IAS18 và IAS11, ngoại trừ một vài diễn giải xử lý những vấn đề ghi nhận doanh thu phát sinh từ thực tiễn kinh doanh.

Tức là suốt 20 năm, trong khi nhà điều hành doanh nghiệp liên tục sáng tạo ra các mô hình mới đẩy mạnh doanh số, hay thậm chí tiêu cực hơn, sáng tạo ra các mô hình nhằm đạt được việc ghi nhận doanh thu theo mong muốn, hệ thống chuẩn mực không có thay đổi tương ứng. Cập nhật đáng kể nhất là Diễn giải IFRIC13, xử lý việc ghi nhận doanh thu cho các chương trình khách hàng trung thành, vốn đã phổ biến trong nhiều ngành kinh doanh như hàng không, ngân hàng, bán lẻ hay hàng tiêu dùng. Chừng đó rõ ràng là chưa đủ đối với những đổi mới liên tục do sự sáng tạo không ngừng nghỉ của người làm kinh doanh.

Hiện nay một hình thức phổ biến mà nhiều doanh nghiệp đang áp dụng là tạo ra các gói sản phẩm/dịch vụ[1] kết hợp. Giao dịch này đặt ra vấn đề ghi nhận doanh thu cho mỗi cấu phần trong đó. Chuẩn mực ghi nhận doanh thu cũ không đủ hướng dẫn để xử lý một cách thuyết phục vấn đề này, đến mức mà ngành viễn thông, là ngành mà gói sản phẩm kết hợp rất phổ biến, phải đưa riêng một hướng dẫn kế toán. Rất nhiều doanh nghiệp còn cố ý đưa ra các gói kết hợp để khai thác lỗ hổng ghi nhận doanh thu, do chưa có hướng dẫn về thời điểm và giá trị ghi nhận doanh thu của mỗi cấu phần. Ví dụ, hợp đồng bao gồm nhiều sản phẩm nhưng cố ý cho sản phẩm giao đầu tiên là sản phẩm chính trong hợp đồng và ghi nhận toàn bộ doanh thu vào thời điểm giao sản phẩm này.

Thứ hai là rất nhiều giao dịch thoạt nhìn chỉ có một sản phẩm, nhưng thực chất bao gồm nhiều sản phẩm, trong đó sản phẩm thứ hai có thể ngầm kèm theo sản phẩm đầu tiên. Ví dụ như hợp đồng bán tài sản kèm bảo hành kéo dài. Khi đó, có thể bảo hành không còn là một nghĩa vụ hậu mãi nữa, mà trở thành một dịch vụ tách biệt trong hợp đồng. Các chuẩn mực ghi nhận doanh thu cũ chưa có hướng dẫn xử lý vấn đề này.

Ngoài ra, các chuẩn mực cũ chưa đề cập kỹ đến trường hợp các hợp đồng gắn kết với nhau. Ví dụ hợp đồng bán bất động sản có thể được chia thành hợp đồng chuyển nhượng quyền sử dụng đất và hợp đồng xây nhà trên đất, nhưng về bản chất, đó là hợp đồng chuyển nhượng bất động sản đã hoàn thành.

Việc thiếu hướng dẫn cho các tình huống đơn cử trên dẫn đến diễn giải không nhất quán giữa doanh nghiệp này hay doanh nghiệp khác. Rất may các điểm yếu trên đã được giải quyết, hoặc phần nào được giải quyết, với sự ra đời của IFRS15 – Hợp đồng với khách hàng, thay thế cho các chuẩn mực và diễn giải cũ.

IFRS 15 vẫn dựa trên cách tiếp cận theo nguyên tắc nhưng đề cao việc thực hiện một cách có hệ thống quá trình ghi nhận doanh thu. Cụ thể, IFRS15 đưa ra cách tiếp cận hệ thống 5 bước sau.

Đầu tiên là xác định hợp đồng. Bước này đưa ra các tiêu chí để xác định sự tồn tại của một hợp đồng với khách hàng. Ngoài ra, bước này cũng xử lý được một vấn đề nêu trên, đó là trường hợp hai hay nhiều hợp đồng gắn kết với nhau, trong đó điều khoản của hợp đồng này ràng buộc với điều khoản của hợp đồng kia và ngược lại; hai bên trong hợp đồng thảo luận và ký kết cả hai hợp đồng như một gói duy nhất. Trong trường hợp này, IFRS 15 yêu cầu hai hợp đồng phải được xử lý như một hợp đồng duy nhất.

Bước thứ 2 là xác định các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng. Đây là điểm khác biệt lớn nhất của IFRS 15 so với hệ thống chuẩn mực cũ, thừa nhận một thực tế là một hợp đồng có thể có nhiều nghĩa vụ thực hiện khác nhau. Mỗi nghĩa vụ thực hiện là một cam kết mà khách hàng sẽ thu được lợi ích từ đó. Mỗi nghĩa vụ thực hiện sẽ là một dòng doanh thu được ghi nhận riêng biệt. Bước 2 này là bước căn bản để ghi nhận đúng doanh thu, cũng là bước khó khăn nhất, do hướng dẫn của chuẩn mực khá trừu tượng. Khi phân tích sự khác biệt về ghi nhận doanh thu ở nhiều doanh nghiệp, chúng tôi thấy bước 2 này thường là xuất phát điểm của rất nhiều khác biệt đáng kể.

Thứ 3 là xác định giá trị hợp đồng. Bước này xử lý các vấn đề liên quan đến tổng giá trị hợp đồng như các yếu tố biến đổi, ví dụ giảm giá hay thưởng số lượng; yếu tố tài chính khi thời điểm thanh toán khác đáng kể so với thời điểm thực hiện nghĩa vụ; hay yếu tố phi tiền tệ, ví dụ thanh toán bằng một tài sản khác hoặc tích lũy điểm thưởng. Bước này đặt ra những thách thức nhất định trong việc xác định giá trị.

Bước 4 là phân bổ giá trị hợp đồng vào mỗi nghĩa vụ thực hiện. Tổng giá trị hợp đồng trong bước trên sẽ được phân bổ vào mỗi nghĩa vụ thực hiện. Các hướng dẫn ở bước này sẽ ngăn ngừa được việc phân bổ giá trị một cách tùy ý vào các phần khác nhau của hợp đồng. Về cơ bản, việc phân bổ giá trị hợp đồng vào các nghĩa vụ thực hiện phải căn cứ trên các thông tin khách quan về giá của từng nghĩa vụ hoặc, nếu không có, giá ước tính tốt nhất dựa trên các thông tin khách quan sẵn có.

Cuối cùng là ghi nhận doanh thu cho mỗi nghĩa vụ thực hiện. Ở bước này, mỗi nghĩa vụ thực hiện sẽ được xem xét riêng về cách thức và thời điểm ghi nhận doanh thu. IFRS 15 qui định hai cách ghi nhận doanh thu gồm (a) ghi nhận tại một thời điểm, hoặc (b) ghi nhận dần trong một khoảng thời gian. Đây không phải là hai lựa chọn, mà mỗi nghĩa vụ, tùy theo đặc điểm chuyển giao và thực hiện, sẽ phù hợp với một trong hai cách trên. Để xác định cách thức phù hợp, chuẩn mực áp dụng phương pháp loại trừ. Trước hết doanh nghiệp xem xét xem nghĩa vụ thực hiện có phù hợp và đủ điều kiện để áp dụng cách (b) hay không; nếu không, cách ghi nhận doanh thu sẽ theo (a).

IFRS 15 cũng đưa ra hướng dẫn chi tiết cho một số tình huống thường gặp trong thực tiễn, như điều khoản trả hàng hay bảo hành; hoặc các vấn đề đặc trưng của một số ngành như chương trình khách hàng trung thành hay vấn đề bản quyền.

Tóm lại, chuẩn mực mới đưa ra cách tiếp cận có hệ thống gồm nhiều hướng dẫn nguyên tắc khá chi tiết, giải quyết được những khó khăn do cách tiếp cận theo nguyên tắc chung ở mức quá cao của chuẩn mực cũ. Điều này dẫn đến giảm thiểu những diễn giải không nhất quán, làm tăng tính so sánh được của số liệu doanh thu giữa các công ty. Hệ quả kèm theo là việc áp dụng chuẩn mực mới sẽ dẫn đến những khác biệt đáng kể về doanh thu ghi nhận so với chuẩn mực cũ.

[1] Do sản phẩm và dịch vụ trong vấn đề về ghi nhận doanh thu có ý nghĩa như nhau, để ngắn gọn, cụm từ “sản phẩm” sẽ được dùng để chỉ “sản phẩm và dịch vụ” trong phạm vi của trao đổi này.

Kì tiếp: IFRS 15 – Bước tiến bộ trong ghi nhận doanh thu và thách thức với doanh nghiệp Việt Nam (phần 2)