早期（民國104年12月31日以前）取得之土地，出售時如有獲利免課徵所得稅，僅須課徵土地增值稅（下稱土增稅），而財政部為健全不動產稅制，遂於104年修法訂定房地合一稅，並又於110年再度修法推動房地合一稅2.0（下稱新制）；故此，不動產新舊制課稅規定同時存在之情況下，造成不動產交易之法令適用複雜性提升，尤其眾所皆知舊制土地出售時免課徵所得稅為地主節稅之一大利處，惟新制上路後卻可能因地主之代際傳承因素，使舊制土地發生了贈與或繼承等移轉情事後，於未來再出售時可能導致原本適用舊制規定，反而轉變為新制課稅，不可不慎。
以下說明舊制土地於出售前發生贈與或繼承，未來處分時可能面臨的稅負情況：
贈與方式移轉
一般普遍常見的土地傳承方式為贈與最簡單，除了繳納土增稅外，尚須申報贈與稅，而贈與價值是以較市價偏低的「公告土地現值」計算，看似稅負負擔減輕，惟日後若受贈人（配偶以外者）出售該地，非但不是依舊制規定免課徵所得稅，其土地取得成本還是按「贈與時」之公告土地現值計算，如此可能致土地交易所得適用新制課稅（稅率15％至45%），反而不利。
繼承方式移轉
土地發生繼承時免課徵土增稅，且繼承人出售土地係以「被繼承人當時取得土地時點（104年12月31日以前）認定適用舊制」，故整體稅負可有效節省，惟土地該由誰繼承也是需要思考的議題，以下舉例說明：
甲君於112年高齡95歲仙逝，遺有一筆舊制土地，市價約4億元，依民法規定，若甲君生前未立遺囑，則土地將由配偶（下稱乙君）及子女繼承，此時土地不論由誰繼承，未來出售時均可適用舊制規定，惟若考量乙君亦已年邁，由其繼承土地後如未將土地出售，而再次發生繼承時，則子女繼承後再處分該地，是以乙君取得土地時點（112年間）認定適用新制規定，反而錯失了運用舊制土地免課徵所得稅的好處；縱使乙君將繼承之舊制土地出售，惟遺產稅是按現金價值4億元計算課稅，稅率最高20％，也未必划算。
再進一步具體說明處分繼承之土地，適用新舊制規定之稅負差異：
甲君子女於繼承前述市價4億元之舊制土地後旋即於當年度出售，則無需課徵土增稅和所得稅；反之，若土地先由乙君繼承，而乙君過世後再由子女繼承，子女若以市價4億元出售土地，而乙君過世時之公告土地現值1億元，則子女出售該地之所得為3億元（= 土地售價4億元 − 成本1億元）須按本人及各被繼承人（即甲君及乙君）連續持有土地期間，依新制稅率適用15％至45％課稅。
夏郁柔
KPMG安侯建業
稅務投資部經理
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