義大利:2024年開始實施全球最低稅負制

義大利政府於2023年12月28日批准第209號法令，將歐盟於2022年12月14日公布之歐盟理事會指令（Council Directive）第2022/2523號（下稱歐盟理事會指令）中關於確保跨國企業集團及大型國內集團繳納全球最低稅負之規定納入義大利法律，並自2024年1月1日開始實施。歐盟理事會指令之內容大致上與OECD立法範本一致，除為確保與歐盟條約保持一致而增加的附加條款（基本上係擴張規定適用範圍至國內集團及集團總部設在歐盟成員國的集團內所有低稅負集團成員）。​

義大利第209號法令之內容遵循歐盟理事會指令，包含歐盟核准歐盟理事會指令後OECD後續發布的進一步指引。而就落入適用範圍之集團企業應如何適用及解釋該法令，未來義大利政府將參考OECD立法範本及相關行政指引，以委任立法方式（secondary legislation）制定 。​

第209號法令分為九個章節，並有兩份附件，第一份列出該法令所使用相關術語之定義，第二份則是實質性所得排除（Substance-Based Income Exclusion, SBIE）規定之附表。

第209號法令適用於前四個財政年度中兩個以上財政年度合併總收入達到7.5億歐元（與國別報告CbCR門檻一致）之跨國企業集團或大型國內集團之集團成員。如一實體因被持有或控制而包含在最終母公司（Ultimate Parent Company, UPE）的合併財務報表，且/或一主要成員的常設機構屬於大型跨國集團或大型國內集團之一部份，則該實體/常設機構屬於集團成員。該法令排除了政府機構、國際組織、非營利組織、退休基金、投資基金且其為最終母公司，及房地產投資工具且其為最終母公司等實體。

根據第209號法令，補充稅將透過三種不同的課稅機制課徵，課徵順序如下：​

1. 合格之當地最低稅負制（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, QDMTT）： 如義大利集團成員的有效稅率低於最低稅率，則應先根據QDMTT向該集團成員課徵補充稅；​
2. 所得涵蓋原則 （Income Inclusion Rule, IIR）：根據IIR，義大利有權對跨國企業集團的義大利母公司（通常為最終母公司），就其外國低稅負集團成員不足最低稅負之部分課徵補充稅；​
3. 徵稅不足之支出原則（Undertaxed Profits Rule, UTPR）：根據UTPR，如一集團的最終母公司未根據IIR對其其他國家低稅負集團成員課徵足夠之補充稅，義大利有權對該集團之義大利集團成員課徵補充稅。

該法令規定，跨國企業集團或大型國內集團應按領域混合法（Jurisdictional blending）計算每個財政年度的ETR（前提是該租稅管轄區有合格的淨益），其計算方式為：調整後涵蓋稅（Adjusted Covered Taxes）除以位於租稅管轄區內所有實體之損益（GloBE Income）。除屬於少數股權子集團（Ｍinority-owned subgroup）之集團成員（即最終母公司持有該成員之所有權權益為30%以下）必須單獨計算在該租稅管轄區之補充稅。​

以ETR公式，調整後涵蓋稅（分子）包含測試財政年度所認列之當期及遞延所得稅費用，並應進行某些項目調整，以反應GloBE規則預期的政策結果。例如其中一個調整項目（減項）為集團成員的稅收抵免。​

合格的可退還稅收抵免（Qualified Refundable Tax Credit，即企業滿足獲得稅收抵免條件之日起四年內以現金或約當現金補助方式獲得抵免）具有增加分母的效果，而不影響分子。因此，與其他稅收抵免相比，此類型的稅收抵免對ETR的影響較小。​

GloBE損益（分母）則以每個實體進行合併調整分錄前的財務上淨損益為計算基礎，而未剔除集團內部交易分錄（從而考慮所有收入及成本，包含關係企業間交易的收入），惟會消除收購法下企業合併產生之損益。GloBE損益亦須進行某些項目調整，這些調整項目通常反應財、稅上之永久性差異，及額外的選擇性調整項目。

如將位於同一國家/地區的所有集團成員GloBE損益及調整後涵蓋稅加總後，整個租稅管轄區的ETR低於15%，則應繳納補充稅。​

就補充稅金額之計算，應先確定 ​

1. 15%最低稅率與ETR間之差異，即補充稅稅率，及；​
2. 該租稅管轄區的超額利潤（Excess Profit），即GloBE損益減除實質性排除所得。將超額利潤乘以補充稅稅率後，得出補充稅金額。

第209號法令內容如同OECD範本存在避風港條款，尤其針對在某個租稅管轄區內三年度平均收入低於1,000萬歐元，且合格的平均損益低於100萬歐元之跨國企業集團或大型國內集團，得適用最低利潤排除計稅 （De minimis exclusion）而將補充稅視為零。​

義大利經濟財政部已被授權發布關於避風港簡化程序相關詳細及執行規定之法令。

​第209號法令規定了兩種類型的申報表：補充稅資訊申報表及年度申報表。​

補充稅資訊申報表之內容係基於OECD範本（即Global Information Return，以下簡稱「GIR」），提供稅務機關評估跨國企業集團成員納稅義務準確性所需之資訊。補充稅資訊申報表應於報告財政年度結束​
後15個月內繳交。在義大利的每個集團成員皆應履行此申報義務，除非已指定另一個當地集團成員代表提交。另外，如最終母公司或其指定的申報集團成員已將補充稅資訊申報表提交予其所在國的稅務機關，且該國家與義大利有簽訂合格的協議，則集團成員將解除提交補充稅資訊申報表之義務。​

若集團成員未提交補充稅資訊申報表，或超過截止日3個月後提交補充稅申報表，將處10萬歐元之罰金（前三年過渡期內，罰金將減半）。​

年度申報表則係集團成員根據QDMTT、IIR及UTPR 機制而應繳納補充稅的實際納稅申報表，並亦須於報告財政年度結束後15個月內（第一年為18個月內）提交。​

補充稅應分兩期繳納：90%應於報告財政年度結束後下個年度之11月30日前繳納，剩餘的10%應於年度申報表提交截止日後1個月內（即報告財政年度結束後16個月內，第一年為19個月內）繳納。​

未提交申報表的納稅義務人將適用所得稅規定之相關罰則。惟於前三年過渡期內，除涉及犯罪意圖或重大過失的案件外，不適用任何處罰。​

義大利的新規定自2024年1月1日後的財政年度開始生效，UTPR則自2025年1月1日後的財政年度開始生效。

隨著各國陸續接軌全球最低稅負制，義大利與多數歐盟國家進度一致，將於2024年開始實施QDMTT及IIR、2025年開始實施UTPR。跨國企業集團及大型國內集團之子公司若位處將於2024年開始實施全球最低稅負制之國家，應盡速評估相關規定對公司產生之稅務風險及法遵義務影響，並對集團採用之會計及稅務系統進行相對應調整，以利集團能即時評估是否落入門檻及相關補充稅影響。​

另由於集團為遵循全球最低稅負制之規定所需資訊量龐大且複雜，於補充稅計算上較為不容易，建議受影響之台商可先關注各國及OECD避風港條款之相關規定，並針對可能適用避風港條款之租稅管轄區進行評估，若得受到避風港條款保護，將大幅減低申報及計算上之負擔。​

​