Będący w trakcie implementacji praktycznie na całym świecie Pillar 2 w ramach inicjatywy BEPS 2.0, niebawem zostanie wdrożony do polskich przepisów. Pillar 2 obejmie grupy kapitałowe, których skonsolidowane przychody wynoszą co najmniej 750 mln EUR. Głównym założeniem Pillar 2 jest wyrównanie efektywnego opodatkowania dochodów takich grup kapitałowych do poziomu 15%. Pillar 2 wprowadza nowe mechanizmy opodatkowania dochodu: zasada włączenia dochodu do opodatkowania (ang. income inclusion rule – IIR) oraz zasada niedostatecznie opodatkowanych zysków (ang. undertaxed profit rule – UTPR).

Czym jest globalny podatek minimalny i jakie są główne założenia Pillar 2?

W ramach inicjatywy BEPS 2.0. wdrażana jest globalna reforma w podatkach dochodowych. Jej kluczowym elementem jest konieczność zapłaty podatku wyrównawczego (ang. top-up tax) w sytuacji, w której efektywna stawka opodatkowania w danej jurysdykcji podatkowej wynosi mniej niż 15%.

W grudniu 2022 roku Rada Unii Europejskiej przyjęła dyrektywę, zgodnie z którą Polska – jak i pozostałe kraje UE – została zobowiązana do wdrożenia nowych regulacji.

Polska wdraża podatek wyrównawczy na poziomie krajowym, co oznacza, że każda polska spółka czy grupa podlegająca wymogom Pillar 2 będzie musiała wyliczyć swoją efektywną stawkę podatkową i zapłacić podatek wyrównawczy w Polsce, niezależnie od ewentualnych dodatkowych obowiązków spoczywających w tym zakresie na jednostce dominującej.

Cele Pillar 2 będą realizowane poprzez dwie główne zasady opodatkowania dochodu:

zasada włączenia dochodu do opodatkowania - tzw. Zasada IIR oraz

zasada niedostatecznie opodatkowanych zysków —tzw. Zasada UTPR.

Zasada IIR ma pierwszeństwo przed Zasadą UTPR i dotyczy jednostek dominujących, począwszy od jednostki dominującej najwyższego szczebla (ang. UPE).

Zasada IIR wynikająca z dyrektywy zobowiązuje do uregulowania podatku wyrównawczego przez UPE od wszystkich nisko opodatkowanych jednostek składowych w innych i własnej jurysdykcji, niezależnie od tego czy ta jednostka składowa ma siedzibę w Unii Europejskiej czy poza nią.

Jeśli UPE nie stosuje Zasady IIR w odniesieniu do swoich jednostek składowych, państwa członkowskie zapewniają pobór podatku wyrównawczego na podstawie Zasady UTPR. Zasada UTPR funkcjonuje więc jako mechanizm zabezpieczający dla Zasady IIR.

Zasada UTPR polega na przydzielaniu kwot podatku wyrównawczego do innych jednostek składowych z danej grupy kapitałowej tak, aby osiągnąć minimalne opodatkowanie na odpowiednim poziomie.

W ramach nowego systemu funkcjonowały będą jeszcze dwie kolejne zasady opodatkowania: STTR oraz QDMTT.

STTR (ang. subject to tax rule) to inaczej zasada podlegania opodatkowaniu. Zostanie ona wprowadzona do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie multilateralnej konwencji. Zgodnie z tą zasadą niektóre płatności do podmiotów powiązanych za granicę będą podlegały nowemu podatkowi, jeżeli będą one niedostatecznie opodatkowane u odbiorcy.

Z kolei QDMTT (ang. Qualifying domestic minimum income tax) to mechanizm, który umożliwia zapłatę podatku wyrównawczego w kraju, w którym został osiągnięty dochód. W niektórych sytuacjach QDMTT będzie neutralizował stosowanie Zasady IIR na poziomie UPE.

Hierarchia mechanizmów opodatkowania wyrównawczego

STTR

Zasada podlegania opodatkowaniu

QDMTT

Kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy

Zasada IIR

Zasada włączenia dochodu

Zasada UTPR

Zasada niedostatecznie opodatkowanych zysków

Jakie wyzwania stawia Pillar 2 organizacjom?

Zasady minimalnego opodatkowania w ramach Pillaru 2 wymagają kompleksowych działań ze strony międzynarodowych grup kapitałowych w celu zapewnienia zgodności z nowymi globalnymi obowiązkami podatkowymi i stanowią kluczowe wyzwanie dla wielu przedsiębiorstw.

Złożona analiza na styku podatków i księgowości.
Wymóg dokonania szeregu kalkulacji uwzględniających wiele wyjątków, korekt oraz wyborów.
Zbieranie danych z jurysdykcji, w których prowadzona jest działalność gospodarcza.

Punkty danych

Istnieje ponad 150 pozycji danych wymaganych do kalkulacji podatku wyrównawczego, w tym w szczególności do dokonania odpowiednich korekt księgowego dochodu netto lub księgowej straty netto (tak, aby obliczyć kwalifikowany dochód lub stratę GloBE) oraz do policzenia kwoty skorygowanych podatków kwalifikowanych. Te dwie kategorie są bowiem niezbędne do wyliczenia efektywnej stawki podatkowej.

Wybory

Istnieje ponad 18 wyborów, które należy wziąć pod uwagę przy obliczaniu dochodu/straty GloBE i efektywnej stawki podatkowej. Niektóre z tych wyborów są jednorazowe, inne coroczne, a jeszcze innych dokonuje się na okres pięciu lat. Wybory te mogą mieć znaczący wpływ na obliczenia efektywnej stawki podatkowej i podatku wyrównawczego.

Podatek na wielu poziomach

Istnieje wiele różnych poziomów, na których może wystąpić opodatkowanie: Podatek wyrównawczy będzie płacony przez podmiot dominujący najwyższego szczebla (zastosowanie Zasady IIR), kolejno także przez jednostki dominujące znajdujące się w częściowym posiadaniu tzw. POPE (zastosowanie Zasad IIR i UTPR), a następnie potencjalnie przez inne podmioty z grupy (Zasada UTPR). Ponadto może być konieczne, aby pośredni podmiot dominujący zastosował Zasadę IIR. A dodatkowo lokalnie podatek wyrównawczy będzie płacony na podstawie QDMTT.

Koszyki obliczania dochodu GloBE i podatku wyrównawczego
Istnieją co najmniej 4 różne koszyki, dla których należy prowadzić odrębne kalkulacje w ramach danej jurysdykcji:
1. jeden dla grupy głównej,
2. jeden (lub więcej) dla podgrup mniejszościowych,
3. jeden (lub więcej) dla jednostek inwestycyjnych, oraz
4. jeden (lub więcej) dla joint venture.

Zaangażowane kraje

Ponad 140 krajów zgodziło się na wdrożenie zasad Pillaru 2. Należy oczekiwać, że w każdym kraju będzie wymagane złożenie deklaracji dotyczącej podatku wyrównawczego i że wiele z nich wdroży QDMTT, którego zasady mogą różnić się na poziomie lokalnym.

Kluczowe aspekty Pillar 2

Minimalne efektywne opodatkowanie w danej jurysdykcji według efektywnej stawki podatkowej (ETR) 15%

Zastosowanie do grup kapitałowych o skonsolidowanych przychodach co najmniej 750 mln EUR

Wyłączenia przedmiotowe

np. dochody z transportu międzynarodowego, wyłączenie dla jurysdykcji, w których grupa osiąga przychody poniżej 10 mln EUR i zyski poniżej 1 mln EUR

Substrat majątkowo-osobowy

Wyłączenie z dochodu kwoty narzutu na wartości bilansowej środków trwałych i wynagrodzeniach, w wysokości odpowiednio 7,8 i 9,8% (w ciągu 10 lat stopniowe obniżanie do 5%)

4 zasady opodatkowania:
1. Subject to Tax Rule (STTR)
2. Qualifying domestic minimum income tax (QDMTT)
3. Income Inclusion Rule (IIR)
4. Undertaxed Payments Rule (UTPR)

Kalkulacja ETR w oparciu o dane księgowe

Bardzo skomplikowany, w wielu aspektach niejasny, mechanizm określania wysokości efektywnej stawki podatkowej, dochodu GloBE oraz podatku wyrównawczego, na podstawie skorygowanych danych do konsolidacji

Wdrożenie w UE na podstawie dyrektywy

Możliwość opodatkowania na poziomie kraju, w odniesieniu do którego należny jest podatek wyrównawczy (QDMTT)

STTR

Dodatkowy podatek u źródła od odsetek, należności licencyjnych i innych płatności w przypadku opodatkowania poniżej stawki nominalnej 9%

Nowe obowiązki sprawozdawcze

Nowa deklaracja globalna w ciągu 15 miesięcy od zakończenia roku z odrębnościami dla pierwszego roku podatkowego, w tym skrócenia roku obrotowego, a także powiązanymi obowiązkami powiadomienia i złożenia lokalnych deklaracji

Wyłączenia podmiotowe

Np. organizacje non-profit, fundusze emerytalne, fundusze inwestycyjne

Obliczanie globalnego podatku minimalnego

Różnica między minimalną stawką 15% a stawką ETR dla danej jurysdykcji.

Nadwyżka zysku jest dodatnią kwotą, jeśli taka istnieje, pomiędzy dochodem i stratami GloBE wszystkich podmiotów kwalifikowanych w danej jurysdykcji, po obniżeniu o wartość tzw. substratu majątkowo-osobowego.

Dodatkowy podatek wyrównawczy wynikający m.in. z korekty kwoty podatku wyrównawczego za poprzedni rok podatkowy.

Jurysdykcje mają możliwość nałożenia krajowego podatku wyrównawczego na podmioty kwalifikowane znajdujące się w danej jurysdykcji o niskim opodatkowaniu. Ten krajowy podatek wyrównawczy zmniejsza całkowite zobowiązanie z tytułu podatku wyrównawczego.

Wsparcie KPMG w zagadnieniach związanych z rozliczaniem globalnego podatku minimalnego

Zespół KPMG dedykowany do obszaru Pillar 2 opracował technologię dedykowaną potrzebom klientów w zakresie kalkulacji podatku i raportowania. Oferujemy kompleksowe wsparcie w:

identyfikacji i wdrażaniu procesów mających na celu możliwość spełnienia przez grupę kapitałową obowiązków związanych z Pillarem 2,
kompletowaniu niezbędnych danych i informacji,
identyfikacji ról poszczególnych podmiotów w grupie,
analizie możliwości zastosowania bezpiecznych przystani tzw. safe harbors,
kalkulacji ETR,
weryfikacji wpływu stosowanych ulg i zachęt podatkowych na kalkulację ETR,
kalkulacji podatku wyrównawczego,
wskazania obowiązków sprawozdawczych (sprawozdanie finansowe) i raportowych (deklaracja dla celów Pillaru 2) poszczególnych podmiotów w grupie,
szkoleniach zespołów zajmujących się implementacją Pillar 2.

Faza 1 - Analiza wpływu
Faza 2 - Analiza danych
Faza 3 - Koncepcja wdrożenia
Faza 4 - Wdrożenie
Faza 5 - Bieżące wsparcie

Start prac i analiza wpływu:

warsztat omawiający Pillar 2 na tle otrzymanych informacji z grupy (jurysdykcje, jednostki),
analiza wyłączeń podmiotowych i przypisanie ról poszczególnym podmiotom (UPE, IPE, POPE itd.),
wstępna analiza zastosowania tzw. bezpiecznych przystani.

Analiza danych czyli wieloetapowy warsztat mający na celu m.in.:

identyfikację dostępnych danych i sposobu zarządzania nimi,
stwierdzenie ewentualnych braków pod kątem Pillaru 2,
wsparcie w wypracowaniu procedur i określeniu zasad odpowiedzialności za terminowe przekazywanie danych.

Koncepcja wdrożenia:

analiza możliwego sposobu dostosowania funkcjonujących systemów pod kątem wdrożenia Pillaru 2,
przedstawienie możliwych alternatywnych modeli wsparcia w raportowaniu od arkusza Excel po zaawansowane rozwiązania technologiczne z oszacowaniem ich rocznego kosztu.

Wdrożenie

zależnie od efektów poprzednich etapów i ustaleń ograniczone lub pełne wsparcie KPMG przy wdrożeniu, obejmujące między innymi przeprowadzenie odpowiednich szkoleń, a także opcjonalnie udzielenie licencji na technologiczne rozwiązania KPMG wspierające wdrożenie i raportowanie.

Bieżące wsparcie:

wsparcie przy podejmowaniu decyzji w zakresie możliwych wyborów i jednostek raportujących,
przygotowanie memorandum podatkowego lub instrukcji podatkowych dla poszczególnych jurysdykcji, z uwzględnieniem wybranego/istniejącego systemu IT.

Globalny podatek minimalny a PSI i ulgi B+R

Wprowadzenie globalnego podatku wyrównawczego w Polsce może negatywnie wpłynąć na wysokość oszczędności, dotychczas generowanych z ulg podatkowych.

Dla wielu polskich podatników korzystających z ulg w postaci Polskiej Stefy Inwestycji (PSI) oraz ulg B+R kluczową kwestią jest znalezienie sposobu na ograniczenie wpływu podatku wyrównawczego na istniejące lub planowane inwestycje w PSI, czy też na rozliczane obecnych lub przyszłych ulg B+R.

Ministerstwo Finansów, we współpracy z innymi ministerstwami, pracuje nad zmianą charakteru ulg podatkowych w ramach PSI i B+R.

Ulga PSI

W przypadku PSI prace polegają na tym, aby:

Podatnicy objęci podatkiem wyrównawczym mieli możliwość rozliczenia ulgi PSI w formie grantu gotówkowego
Udzielony grant byłby:
- Ustalany w wysokości określonego procentu przychodów, zależnego od rentowości działalności inwestycyjnej (im wyższa rentowność, tym wyższy grant w danym roku)
- Wypłacany transzami w okresach rocznych
Dotychczasowe decyzje o wsparciu mogłyby być konwertowane na grant gotówkowy

Ulga B+R

W przypadku ulgi B+R prace polegają na tym, aby:

Podatnicy mogli dokonać wyboru pomiędzy rozliczaniem ulgi na dotychczasowych zasadach, a wyborem nowych zasad rozliczania ulgi spełniających definicję QRTC (Qualified Refundable Tax Credit)
Podatnicy mieliby wypełnić warunki formalne tj. złożyć wniosek opisujący charakter działalności B+R wraz z dokumentacją lub dołączyć do programu współdziałania
Ulga byłaby do rozliczenia w ramach bieżącego podatku lub też na zasadzie wniosku o zwrot niewykorzystanej ulgi w ciągu 3 lat od roku, w którym ujęto koszty kwalifikowane dotyczące ulgi