Tax Alert: Przepisy w zakresie Polskiego Ładu 3.0. uchwalone przez Sejm

Jedna z zaaprobowanych poprawek ma na celu zagwarantowanie PGK, których pierwszy rok podatkowy rozpoczął się po 31 grudnia 2022 r. możliwości rozliczania przez spółki wchodzące w skład PGK strat poniesionych przed utworzeniem PGK z dochodem uzyskanym w trakcie trwania PGK. Senat a następnie Sejm zmienił pierwotne brzmienie art. 14 pkt 3 ustawy, dodając do jej treści słowo „również” nadając temu ostatecznie przepisowi brzmienie:  „Art. 69b. Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2 mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r.”

Sejm przyjął również poprawkę dotyczącą sformułowania definicji legalnej przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw na użytek przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Sejm odrzucił natomiast poprawki Senatu dotyczące m. in. usunięcia przepisów przedłużających podwyższone stawki VAT, w tym również powiązania podwyższonych stawek VAT z wydatkami na obronność oraz obniżenia progu straty z działalności operacyjnej albo dochodowości do którego podatnicy podlegają minimalnemu podatkowi dochodowemu z 2% do 1%.

Poniżej przedstawiamy najważniejsze wybrane informacje na temat zmian wprowadzanych na mocy ustawy.

Minimalny podatek dochodowy uregulowany został w art. 24ca ustawy CIT. Podatek ten został wprowadzony ustawą z 29 października 2021 r. (tzw. Polski Ład 1.0).

Nowa ustawa odracza wejście w życie przedmiotowych przepisów o dwa lata tj. do 31 grudnia 2023 r.

Jednocześnie, ustawa wprowadza zmiany w konstrukcji samego podatku polegające w szczególności na:

• podwyższeniu, do 2%, wskaźnika rentowności tj. straty z działalności operacyjnej albo wskaźnika dochodowości do którego podatnicy podlegają minimalnemu podatkowi dochodowemu,
• zmianie metodologii jego wyliczania poprzez wyłączenie:
  • z kosztów uzyskania przychodów – opłat z tytułu umowy leasingu, w tym odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wykorzystywanego na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,
  • z przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów - wartości należności handlowych zbywanych na rzecz podmiotów z branży faktoringowej,
  • z kosztów uzyskania przychodów – określonej wartości (20%) kosztów z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne oraz wpłat do PPK,
  • z kosztów uzyskania przychodów wzrostu wartości energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego w odstępach rocznych, czy wartości podatku akcyzowego (przy uwzględnieniu także obrotu wyrobami akcyzowymi), podatku od sprzedaży detalicznej, podatku od gier, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej;
• wprowadzeniu alternatywnej metody ustalania podstawy opodatkowania – wg wyboru podatnika, tj.:
  • podstawa opodatkowania to 3% przychodów albo
  • podstawa opodatkowania to 1,5% przychodów + obecne elementy wyliczania podstawy opodatkowania (tj. koszty pasywne – finansowanie dłużne i usługi niematerialne);
• modyfikacji dotychczasowych wyłączeń i rozszerzeniu tego katalogu dodatkowo m.in. o:
  • podatników CIT, których roczne przychody nie przekraczają 2 mln euro (tj. tzw. małych podatników),
  • spółki komunalne,
  • podatników, jeżeli większość przychodów zostało osiągniętych w związku ze świadczeniem usług ochrony zdrowia,
  • podatników, których rentowność w 1 z 3 ostatnich lat podatkowych była powyżej wskaźnika 2%,
  • podatników postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Nowe przepisy uchylają zawarte w ramach ustawy z 29 października 2021 r. (tzw. Polski Ład 1.0) regulacje dotyczące tzw. „ukrytej dywidendy” (wprowadzające art. 16 ust. 1 pkt 15b oraz ust. 1d i 1e ustawy CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2023 r.).

Zmianie ulegną również przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (CFC) w zakresie doprecyzowania sposobu ustalania dochodu (art. 24a ust. 6c ustawy o CIT).

Ponadto przewidziano:

• doprecyzowanie przesłanki określonej w art. 24a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT (dotyczącej wysokiej rentowności zagranicznej jednostki w stosunku do posiadanych aktywów) w przypadku potencjalnego zbycia aktywów w trakcie roku (art. 24a ust. 3f ustawy o CIT),
• zmianę art. 24a ust. 3a ustawy o CIT dotyczącego sposobu wyliczania różnicy pomiędzy podatkiem faktycznie zapłaconym przez CFC a podatkiem, który byłby zapłacony przez polskiego podatnika (uzupełnienie w zakresie przesłanek CFC wprowadzonych ustawą z 21 października 2021 r.),
• doprecyzowanie definicji jednostki zależnej (art. 24a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT) – zmiana o charakterze redakcyjnym / uzupełniającym.

Analogiczne rozwiązania przewidziane zostały w nowelizacji ustawy o PIT (art. 30f ustawy PIT).

W celu ograniczenia istotnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatku od przerzuconych dochodów  wprowadzono m.in. następujące zmiany:

• znowelizowano siatkę pojęciową stosowaną w art. 24aa ustawy o CIT oraz wprowadzono przepisy w zakresie podstawy opodatkowania,
• w odniesieniu do podmiotu powiązanego, na rzecz którego ponoszone są koszty, wprowadzono warunek, że podmiot ten nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• znowelizowano warunek dotyczący 50% przychodów uzyskiwanych przez podmiot powiązany oraz warunek dotyczący przenoszenia przychodów na rzecz innego podmiotu (co najmniej 10%),
• zmieniono sposób ustalania preferencyjnego opodatkowania w szczególności w oparciu o stawkę podatku dochodowego niższą niż 14,25%; stawkę tę ustala się na podstawie stawki nominalnej obowiązującej podmiot powiązany w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia, z uwzględnieniem związanych z danym przychodem odliczeń od podstawy opodatkowania, podatku lub zwrotów podatku oraz bez uwzględnienia kwoty kosztów związanych z tym przychodem.

Pozostałe zmiany obejmują m.in. wprowadzenie odpowiedniego stosowania przepisów o podatku od przerzuconych dochodów do określonych schematów z udziałem spółek transparentnych podatkowo bądź z podmiotami zagranicznymi przenoszącymi przychody do innych podmiotów zagranicznych korzystających z niskiego opodatkowania.

Głównym celem uchwalonych zmian w przepisach o podatku u źródła (ang. withholding tax) [w skrócie: WHT] jest urealnienie lub złagodzenie obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. mechanizmu poboru tego podatku, nazywanego w skrócie mechanizmem pay & refund (art. 26 ust. 2e i nast. ustawy CIT oraz art. 41 ust. 12 i nast. ustawy PIT). W tym celu:

• uelastyczniono zakres czasowy oświadczenia płatnika z art. 26 ust. 7a ustawy CIT i art. 41 ust. 15 ustawy PIT poprzez wydłużenie terminów do złożenia tzw. oświadczenia pierwotnego i tzw. oświadczenia następczego oraz wydłużenie ważności tego pierwszego oświadczenia do końca roku podatkowego; w praktyce to oznacza, że płatnik będzie mieć więcej czasu na przygotowanie się do złożenia tych oświadczeń i że złożenie oświadczenia pierwotnego pozwoli nie stosować mechanizmu pay & refund do końca roku podatkowego płatnika,
• wprowadzono szczególne rozwiązanie dla płatników w kontekście oświadczeń złożonych w 2022r. (art. 23 ust. 10 zmienianej ustawy) - swoistą abolicję polegającą na retroakcji wspomnianych wyżej zmian w konstrukcji oświadczenia, czyli zastosowaniu wydłużonych terminów względem należności wypłaconych w 2022 r.
• złagodzono warunek niepobierania przez płatnika WHT w zakresie opodatkowania odsetek i dyskonta od niektórych obligacji (art. 26 ust. 1ab-1ac ustawy CIT oraz i art. 41 ust. 25-26 ustawy PIT) – chodzi o uchylenie obowiązku emitenta co do poinformowania podatników o warunkach zwolnienia i złożenia do organu podatkowego oświadczenia o dochowaniu należytej staranności.

Zmiany dotyczą rozliczania kosztów finansowania dłużnego w kosztach podatkowych dotyczące treści art. 15c ust. 1 ustawy CIT w związku z brzmieniem tego przepisu wprowadzonym ustawą z 29 października 2021 r. (tzw. Polski Ład 1.0) – doprecyzowano m.in. sposób liczenia limitu kosztów finansowania dłużnego poprzez jasne określenie, że wyłączeniu podlega kwota przekraczająca jedno z dwóch: 3.000.000 PLN albo 30% podatkowej EBITDA, a nie sumy tych dwóch progów.  

Z kolei zmianawynikająca w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy CIT, dotycząca przepisów o kosztach finansowania dłużnego przeznaczonego na transakcje kapitałowe, ma na celu wyłączenie stosowania tych przepisów w sytuacjach, kiedy finansującym jest bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa mające siedzibę w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG. Ponadto nie byłyby objęte tymi przepisami przypadki finansowania dłużnego udzielonego na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach z podatnikiem niepowiązanym. Ograniczenie stosowane będzie wyłącznie w odniesieniu do finansowania dłużnego uzyskanego przez spółki lub spółki niebędące osobami prawnymi, tj. np. z wyłączeniem spółdzielni.

Zmiana polega na uchyleniu art. 18f ust. 19 ustawy CIT i odpowiednio art. 26i ust. 19 ustawy PIT. Oznacza to rezygnację z odpowiedniego załącznika do zeznania podatkowego, w którym dotychczas wykazywane były takie dane, co pozwoli na uproszczenie obowiązków administracyjnych po stronie podatników.

Rozszerzeniu ulega – o prostą spółkę akcyjną – katalog form prawnych, w których może działać spółka holdingowa.

W przypadku definicji spółki holdingowej usuwany jest warunek braku korzystania ze zwolnień, o których mowa w art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. 

Z definicji spółki zależnej usuwane są warunki zakazujące:

• posiadania więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,
• posiadania ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz
• korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT, tj. w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub tzw. Polskiej Strefy Inwestycji.

Zwolnienie z podatku dochodowego 95% dywidendy uzyskanej przez spółkę holdingową podlega zastąpieniu całkowitym zwolnieniem.

Dodaje się zwolnienie płatnika od obowiązku poboru podatku w ramach zwolnienia spółki holdingowej jako podatnika. Zwolnienie płatnika obejmuje zarówno sytuację, gdy krajowa spółka zależna samodzielnie wypłaca dywidendę dla spółki holdingowej, jak i sytuację, gdy czyni to za pośrednictwem tzw. płatnika technicznego, czyli podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych lub rachunek zbiorczy.

W tym zakresie wprowadzono:

• doprecyzowanie terminu do złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego,
• zmianę w zakresie określania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku wykorzystywania składników majątku (np. samochodów osobowych) na cele działalności gospodarczej oraz inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą,
• zmianę przepisu określającego warunek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu tzw. korekty wstępnej – zmiana polegająca na dookreśleniu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu tzw. korekty wstępnej wygasa w całości po upływie co najmniej jednego pełnego okresu opodatkowania ryczałtem, tj. 4 lat podatkowych,
• zmianę przepisu określającego termin na zapłatę podatku należnego od dochodu z przekształcenia – wskazanie w treści przepisu, że w przypadku zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia w całości, podatnik jest zobowiązany uiścić podatek w terminie przewidzianym na złożenie zeznania CIT-8 za rok podatkowym poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem,
• zmianę terminu zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku na pokrycie strat (dot. również zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy) oraz ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto;  przedłużenie terminu do zapłaty podatku do końca 3-go miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, wypłacono zaliczkę na poczet dywidendy lub rozdysponowano dochodem z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem,
• nowelizację przepisów dotyczących warunków uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie wydatków ponoszonych przez podatnika na zatrudnienie osób fizycznych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę.

Zmiana dotyczy przeformułowania i tym samym uproszczenia procedury zwrotu podatku od przychodów z budynków na wniosek, o której mowa w art. 24b ust. 15 i 16 ustawy o CIT poprzez doprecyzowanie, że zwrot podatku nastąpi bez konieczności wydawania decyzji w każdym przypadku, gdy wniosek nie będzie budzić wątpliwości (analogicznie w art. 30g w ust. 15 i 16 ustawy PIT).

Nowe regulacje dotyczące procedury zwrotu podatku od przychodów z budynków znajdą zastosowanie do wniosków złożonych od 1 stycznia 2023 r.

Zmiana dotyczy uchylenia obowiązku stosowania zasady ceny rynkowej oraz obowiązku dokumentacyjnego do pośrednich transakcji rajowych.

Ponadto zgodnie z nowelizacją progi istotności przewidziane w przepisach art. 11o ust. 1 ustawy CIT oraz art. 23za ust. 1 ustawy PIT będą wynosiły:

• 500 tys. zł (próg podstawowy),
• 2,5 mln zł (dla transakcji finansowych).

Zmiana w art. 82 § 1c Ordynacji podatkowej określa zasady przekazywania do właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego informacji o umowach z nierezydentami (informacja ORD-U), w przypadku obowiązku składania informacji o cenach transferowych (informacja TPR). Obowiązek sporządzenia informacji ORD-U nie będzie występował w przypadku podmiotów, które są obowiązane do sporządzenia informacji TPR na podstawie art. 23zf ust. 1 ustawy PIT oraz art. 11t ust. 1 ustawy CIT.

Zwolnienie z obowiązku sporządzenia informacji ORD-U nie będzie dotyczyć podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, które składają informację o cenach transferowych na podstawie art. 23zf ust. 3 ustawy PIT oraz art. 11t ust. 3 ustawy CIT. W tym przypadku ich sytuacja nie ulega zmianie, tzn. nie korzystają one, podobnie jak dotychczas ze zwolnienia ze złożenia informacji ORD-U. Zmiana w tym przepisie dotyczy natomiast podmiotów powiązanych, które realizuję transakcje kontrolowane z podmiotami z tzw. rajów podatkowych, o których mowa w art. 23w ust. 2a ustawy PIT oraz art. 11k ust. 2a ustawy CIT. Przepis rozszerza wyłączenie ze zwolnienia, tzn. podmioty te będą zobowiązane do złożenia informacji ORD-U.

W powyższych przypadkach podmioty, po spełnieniu określonych ustawowo warunków na podstawie Ordynacji podatkowej oraz wskazanych powyżej ustaw podatkowych, będą zobowiązane zarówno do złożenia informacji ORD-U oraz informacji TPR.

Dodany przepis art. 69b w ustawie z 29 października 2021 r. (tzw. Polski Ład 1.0) dotyczy zasad rozliczania strat w spółkach tworzących podatkowe grupy kapitałowe, wprowadzonych mocą tej ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. (tzw. Polski Ład 1.0). Po zmianie zasady te znajdą zastosowanie do tzw. nowych strat spółek tworzących PGK, a zatem powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2021 r. Co istotne, PGK których pierwszy rok podatkowy rozpoczął się po 31 grudnia 2022 r., będą miały możliwość rozliczania przez spółki wchodzące w skład PGK strat poniesionych przed utworzeniem PGK z dochodem uzyskanym w trakcie trwania PGK.

Zmiana wydłuży podatnikom CIT termin do przesłania JPK za 2024 r. (pierwszy rok, za który JPK ma być przesyłany), w przypadku wcześniejszego zakończenia roku podatkowego. Podatnicy CIT, którzy po raz pierwszy będą zobowiązani za 2024 r. przesyłać JPK/CIT, których rok podatkowy zakończy się w 2024 r., będą mieli dłuższy termin do wykonania tego obowiązku – do końca marca 2025 r. 

• wydłużenie działania tarczy antyinflacyjnej do końca 2022 r.:
  • utrzymanie czasowego obniżenia stawek VAT w zakresie żywności, paliw silnikowych, gazu ziemnego, energii elektrycznej i cieplnej, nawozów i innych środków wspomagających produkcję rolniczą;
  • utrzymanie czasowego obniżenia stawek akcyzy na paliwa silnikowe (olej napędowy, benzyny silnikowe, LPG), energię elektryczną i lekki olej opałowy oraz utrzymanie czasowego wyłączenia z podatku od sprzedaży detalicznej sprzedaży paliw (benzyn silnikowych, olejów napędowych, biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych);
  • utrzymanie w mocy zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez gospodarstwa domowe - pozwoli na zmniejszenie kosztów dla tej grupy odbiorców.
• utrzymanie stawek VAT na dotychczasowym poziomie 23% i 8%.

Ustawa trafi teraz do Prezydenta. Nowe przepisy, co do zasady, wejdą w życie 1 stycznia 2023 r.