Podatkowa grupa kapitałowa i polska spółka holdingowa to mechanizmy, które mają ułatwiać rozliczenia w CIT w przypadku spółek holdingowych i spółek zależnych spełniających określone kryteria. Regulacje w powyższym zakresie stanowią dwa alternatywne wobec siebie rozwiązania, które przewidują możliwość rozliczenia CIT na preferencyjnych warunkach.

Zgodnie z opublikowanym projektem ustawy, program Polski Ład wprowadza do ustawy o CIT nowy rozdział 5b dotyczący opodatkowania spółek holdingowych. W dotychczasowym stanie prawnym, w odróżnieniu od rozwiązań stosowanych w wielu innych państwach, polskie przepisy nie przewidywały zwolnienia z opodatkowania dla sprzedaży udziałów w spółkach zależnych (tzw. zwolnienie partycypacyjne). Sprzedaż udziałów lub akcji w spółkach podlegała więc co do zasady opodatkowaniu – i to w ramach wyodrębnonego źródła kapitałowego (osobno od przychodów z działalności operacyjnej). Do tej pory zwolnienie partycypacyjne przewidywały wyjątkowo ustawy szczególne – takie jak ustawa o wspieraniu innowacyjności w stosunku do udziałów w kwalifikowanych spółkach prowadzących działalnosć badawczo-rozwojową.

Nowe przepisy wprowadzają zwolnienie z opodatkowania dla dochodów spółki holdingowej z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji oraz szczególne zwolnienie dot. dywidend, co zgodnie z uzasadnieniem do projektu ma sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce. Regulacje te mają być rozwiązaniem alternatywnym do funkcjonujących już zasad opodatkowania podatkowych grup kapitałowych, w odniesieniu do których projekt ustawy przewiduje złagodzenie wybranych kryteriów, jak również inne, mniej korzystne zmiany. 

Spółka holdingowa…

Zgodnie z projektowanym brzmieniem przepisu, spółką holdingową w rozumieniu ustawy może być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółka akcyjna będąca polskim rezydentem podatkowym, która łącznie spełnia określone warunki. Podstawowym wymogiem jest posiadanie przez spółkę holdingową nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów lub akcji w kapitale spółki zależnej. Jednocześnie za spółkę holdingową nie zostanie uznany podmiot, w którym udziały lub akcje posiada wspólnik będący podmiotem z tzw. raju podatkowego – przy czym kryterium to odnosi się zarówno do bezpośredniego, jak i pośredniego posiadania udziałów lub akcji.

Spółka holdingowa nie może również korzystać z określonych zwolnień podatkowych, w tym np. dot. dochodów z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej czy zwolnienia z opodatkowania dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4. Podmiot powinien także prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą – na potrzeby weryfikacji tego kryterium odpowiednie zastosowanie znajduje przepis ustawy o CIT dotyczący przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez zagraniczne jednostki kontrolowane (CFC), dotyczący tzw. substancji biznesowej. Warunek ten ma charakter antyabuzywny, a jego celem ma być wspieranie realnych inwestycji i promowanie rzeczywistego biznesu.

Należy podkreślić, że w celu uniknięcia nakładania się na siebie dwóch preferencyjnych reżimów podatkowych spółka holdingowa nie może być spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. Tym samym, opodatkowanie według zasad właściwych dla spółek holdingowych stanowi alternatywę dla omówionych w dalszej części artykułu podatkowych grup kapitałowych. 

… i spółka zależna

Z kolei spółka zależna to podmiot, w którym co najmniej 10% udziałów lub akcji nieprzerwanie przez co najmniej 1 rok posiada bezpośrednio spółka holdingowa (zgodnie z warunkiem wskazanym powyżej). Dodatkowo nowe zasady mają dotyczyć holdingów jednopoziomowych, w związku z czym spółka zależna nie może posiadać więcej niż 5% udziałów lub akcji w kapitale innej spółki (w rozumieniu ustawy o CIT, gdzie obecnie „spółką” jest także spółka osobowa będąca podatnikiem – np. spółka komandytowa), ani m.in. tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym czy ogółu praw obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Podobnie jak spółka holdingowa, również spółka zależna nie może korzystać z określonych zwolnień podatkowych ani należeć do PGK.

Przepis przewiduje rozróżnienie na krajową spółkę zależną (spółka z ograniczona odpowiedzialnością lub spółka akcyjna będąca polskim rezydentem podatkowym) oraz zagraniczną spółę zależną (spółka posiadająca osobowość prawną spełniająca wymienione w przepisie warunki). 

Zasady opodatkowania dywidend

W zamian za wprowadzenie omówionego w dalszej części artykułu korzystnego zwolnienia partycypacyjnego na zbyciu udziałów, projekt przewiduje ograniczenie prawa do zwolnienia z opodatkowania dywidend. Obecnie po spełnieniu warunków wskazanych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT możliwe jest zwolnienie wypłacanych i otrzymywanych dywidend z opodatkowania w całości.

Projektowany art. 24n ustawy o CIT przewiduje ograniczone zwolnienie z podatku dochodowego dla dywidend uzyskanych przez spółkę holdingową od spółki zależnej (zarówno krajowej, jak i zagranicznej). Zwolnienie obejmie 95% kwoty dywidend, a nie ich całkowitą kwotę jak w przypadku obecnego zwolnienia, stanowiącego implementację przepisów dyrektywy unijnej.

Pozostałe 5% będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w źródle kapitałowym, według stawki 19% i nie będzie objęte innymi zwolnieniami. Do kwoty dywidendy nieobjętej zwolnieniem otrzymanej od zagranicznej spółki zależnej może jednak znaleźć metoda unikania podwójnego opodatkowania (kredytu podatkowego), zgodnie z którą odliczeniu będzie podlegał podatek zapłacony za granicą proporcjonalnie przypadający na część dywidendy nieobjętą zwolnieniem w Polsce (5% dywidendy).

Warto podkreślić (i jest to rozwiązanie korzystne), że w przeciwieństwie do obowiązującego obecnie zwolnienia dla dywidend wypłacanych przez podmioty krajowe, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie także do dywidend otrzymywanych przez polskie spółki holdingowe od podmiotów spoza UE, EOG lub Szwajcarii.

Zwolnienie dla dochodów ze zbycia udziałów lub akcji

Jednocześnie zgodnie z proponowanym art. 24o ustawy o CIT, dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki zależnej (krajowej lub zagranicznej) na rzecz podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych są zwolnione od podatku dochodowego. Warunkiem formalnym zastosowania zwolnienia jest złożenie przez spółkę holdingową do właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia, zawierającego wymienione w przepisie elementy. W innym przypadku dochody byłyby opodatkowane według zasad ogólnych, tj. stawki 19%.

Przepis zawiera jednak istotne wyłączenie, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do zbycia udziałów lub akcji spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki (bezpośrednio lub pośrednio) stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Tym samym w wielu przypadkach przepis nie znajdzie zastosowania do sprzedaży udziałów lub akcji w podmiotach prowadzących działalności w branży nieruchomościowej, co ogranicza atrakcyjność tego rozwiązania.

Czym jest PGK?

Przepisy ustawy o CIT regulujące zasady funkcjowania PGK należy czytać mając na względzie dwie perspektywy: i) jakie warunki należy spełnić, aby uzyskać status PGK (oraz jakie będą tego korzyści podatkowe) i ii) co należy robić, aby tego statusu nie stracić (oraz jakie będą tego konsekwencje podatkowe).

Warto mieć na uwadze, że w szczególności na płaszczyźnie utrzymania statusu PGK od 2022 r. ma się zmienić i to całkiem sporo. Ustawodawca przewiduje bowiem likwidację progu rentowności tj. minimalnego udziału dochodów PGK w przychodach spółek wchodzących w jej skład.

Zaczynając jednak od początku, PGK to mechanizm pozwalający wspólnie rozliczać CIT spółkom, które wchodzą w jej skład. W efekcie, bilansowane są dochody i straty podmiotów należących do PGK a rozliczeniu podlega tylko łączny dochód osiągany przez to PGK (grupa uzyskuje status podatnika).

Założenia przyświecające idei powołania do życia PGK wydają się korzystne i praktyczne dla podatników. Z drugiej strony jednak ustawodawca przewidział zaporowe progi utworzenia jak i utrzymania PGK.

Świadczy o tym choćby nieduże zainteresowanie tą instytucją, które zgodnie z literą uzasadnienia do przepisów, miało lec u podstaw proponowanej nowelizacji. Wracając na chwilę do historii, warto przypomnieć, że to kolejna zmiana liberalizująca warunki funkcjonowania PGK, przykładowo u jej początków (instytucja PGK pojawiła się w przepisach CIT z początkiem 1996 r.) minimalny limit kapitału zakładowego dla każdej ze spółek wynosił 1 milion PLN, a próg rentowności 8%. 

Proponowane zmiany w PGK

Przyjrzyjmy się zatem teraz jakie zmiany w zakresie PGK proponuje ustawodawca od 2022 r.:

  1. Obniżenie wysokości przeciętnego kapitału zakładowego przypadającego na każdą ze spółek do 250 000 PLN (z 500 000 PLN),
  2. Dopuszczenie możliwości posiadania przez spółki zależne udziałów w innych spółkach zależnych (do tej pory taka możliwość była wyłączona),
  3. Możliwość sporządzenia umowy PGK w formie pisemnej (do tej pory obligatoryjna była forma notarialna),
  4. Zniesienie 2% progu rentowności (do tej pory nieuzuskanie wymaganej rentowności skutkowało utratą statusu PGK) czy
  5. Możliwość kontynuowania działalności PGK w przypadku połączenia przez zawiązanie przez spółki zależne nowej spółki zależnej lub podziału spółki zależnej i zawiązania nowej spółki lub spółek zależnych (do tej pory możliwe było wyłącznie połączenie spółek zależnych).

Nowelizacja obejmuje również dodanie nowych przepisów oferujących dwa warianty rozliczenia strat uzyskanych przed powstaniem PGK (do tej pory co do zasady taka strata ulegała zamrożeniu na okres członkowstwa spółki zależnej w PGK):

  1. Przez spółkę zależną po utracie statusu przez PGK - zmiana co do zasady jest niekorzystna, zgodnie z projektem bowiem strata będzie musiała zostać odliczona w okresie 5 lat wliczając w to okres członkostwa w PGK,
  2. Przez PGK w trakcie posiadania przez nią tego statusu – zmiana co do zasady jest korzystna, pozwala bowiem rozliczyć stratę w krótszym okresie np. wraz z dochodami rozliczanymi w ramach PGK, bez potrzeby jej zamrożenia na okres członkowstwa w PGK.

Możliwość rozliczenia straty, w szczególności w ramach PGK, ma być jednak obwarowana dodatkowymi warunkami, w tym wymogiem osiągnięcia zarówno przez samą PGK jak i spółkę zależną dochodu pozwalającego taką stratę odliczyć.

Faktycznie zatem możliwość rozliczenia strat powstałych przed utworzeniem PGK, będzie mocno ograniczona. Wykluczone zostają bowiem przykładowo następujące sytuacje: i) osiąganie przez PGK dochodów wyłącznie za pośrednictwem innych spółek niż ta, której strata ma zostać odliczona czy ii) odliczenie straty od dochodu spółki zależnej, jeżeli dochód ten pokrył straty innych spółek wchodzących w skład PGK (PGK nie wykazała dochodu). Ponadto, odliczenie straty nie będzie mogło przekroczyć 50% wysokości straty oraz kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego przez tę spółkę w roku odliczenia.

Nowelizacja PGK - wstępne obserwacje

Czy zatem proponowane zmiany można ocenić wyłącznie pozytywnie? Jak ustawodawca sam wskazał w uzasadnieniu do projektu ustawy, instytucja PGK cieszy się bardzo małą popularnością, stąd obniżenie barier wejścia, w tym likwidacja progu rentowności jako warunku przyszłego i niepewnego, wydaje się krokiem w dobrym kierunku.

Z całą pewnością również proponowana zmiana obejmie generalnie dużą liczbę przedsiębiorców, zgodnie bowiem z danymi GUS spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych jest w Polsce przeszło 450 tysięcy. Niestety nie udało nam się dotrzeć do danych na temat ich średniego kapitału zakładowego, w związku z czym ciężko ocenić, czy  obniżenie jego minimalnej wartości do 250 000 PLN to jest realna zmiana, która wpłynie na atrakcyjność PGK.

Wątpliwości jest jednak co najmniej kilka. Faktycznie mocno ograniczony mechanizm odliczania strat czy objęcie obowiązkiem sporządzenia dokumentacji TP w przypadku transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych, to z całą pewnością nie są rozwiązania oczekiwane przez rynek.

Ponadto, zastanawiać może dlaczego nowelizacja dodaje do katalogu podmiotów, które mogą być członkami PGK, wyłącznie prostą spółkę akcyjną, skoro objęte opodatkowaniem CIT są również spółki komandytowo-akcyjne czy ostatnio też komandytowe oraz jawne. Wskazuje się również, że możliwość wzajemnego posiadania udziałów przez spółki zależne, przy zachowaniu rygoru co najmniej 75% bezpośredniego udziału spółki dominującej w kapitałach spółek zależnych, nie będzie przesłanką zachęcającą do wejścia w reżim PGK.

Kolejnym istotnym aspektem jest również objęcie PGK reżimem tzw. podatku minimalnego. Analizowana regulacja w naszej ocenie w sposób szczególny może wpłynąć na rozliczenia podatkowe PGK, które jak wskazywaliśmy powyżej, będą podlegać dodatkowym rygorom w zakresie odliczania strat podatkowych.

Warto również zwrócić uwagę, że ustawodawca początkowo planował połączyć implementację przepisów regulujących tzw. Grupy VAT z mechanizmem PGK i być w tym celu planował zliberalizować warunki dla PGK (miało nie być możliwości utworzenia Grupy VAT bez posiadania statusu PGK). Obecnie oba te rozwiązania warto natomiast rozpatrywać odrębnie lub komplementarnie.

Autorzy:

Anna Pypkowska, Supervisor w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce

Oskar Matuszczak, Starszy Konsultant w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce