Ukryta dywidenda i opodatkowanie tzw. przerzucanych dochodów

Zgodnie z art. 2 pkt 31 lit. a) tiret 3 ustawy zmieniającej, do ustawy o CIT ma zostać dodany art. 16 ust. 1 pkt 15b. Zgodnie z jego treścią, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany z tą spółką lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1e.

W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, że w przytoczonym art. 16 ust. 1 pkt 15b mowa o kosztach związanych ze świadczeniami wykonanymi przez podmioty powiązane zarówno ze spółką, jak również z jej wspólnikami. Wskazuje to, że regulacja będzie dotyczyła nie tylko wypłat na rzecz wspólników spółki oraz podmiotów z nimi powiązanych, ale również podmiotów powiązanych z samym podatnikiem. W tym kontekście określenie „ukryta dywidenda” wydaje się nieco mylące, ponieważ wskazuje na przekazanie środków przez spółkę na rzecz wspólników, ew. podmiotów powiązanych ze wspólnikami. W rzeczywistości natomiast proponowane rozwiązanie ma obejmować istotnie szerszy zakres wypłat, włącznie z płatnościami w obrębie grup kapitałowych (np. płatności na rzecz spółek zależnych).

Ukrytą dywidendę, zgodnie z proponowanym art. 16 ust. 1d ustawy o CIT, mają stanowić koszty spółki będącej podatnikiem, jeżeli:

1. ich wysokość lub termin poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub
2. racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio, lub
3. koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

Pierwsza z powyższych przesłanek może być szczególnie dotkliwa w przypadku przyjęcia przez podmioty powiązane sposobu ustalenia wynagrodzenia opartego o wskaźniki dochodowości. Taka metoda ustalenia (lub korygowania) cen transferowych jest często spotykana w praktyce gospodarczej) i ma na celu określenie ceny na rynkowym poziomie. Tymczasem w świetle nowych przepisów, w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ustalenie wynagrodzenia zależnego od zysków nabywcy stanie się zupełnie nieracjonalne ze względów podatkowych, ponieważ podmiot dokonujący płatności nie zaliczy poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, z uwagi na użycie spójnika „lub” w przepisie wymieniającym przesłanki wystąpienia ukrytej dywidendy, nie będzie miało w takim przypadku znaczenia to, że wynagrodzenie zostało ustalone w sposób rynkowy a podatnik działał w sposób racjonalny.

Kolejna przesłanka, o której mowa w proponowanym art. 16 ust. 1d pkt 2 ustawy o CIT, odnosi się do transakcji o nierynkowym charakterze. W tym przypadku regulacja o ukrytej dywidendzie częściowo powiela obowiązujące przepisy o cenach transferowych, które obligują podmioty powiązane do ustalania rynkowych warunków w ramach przeprowadzanych transakcji. Natomiast zakładając, że nowe przepisy będą traktowane jako regulacja szczególna w relacji do przepisów o cenach transferowych, instytucja ukrytej dywidendy pozwoli organom podatkowym na bezpośrednie wyłączenie kosztów danego świadczenia z kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności szacowania ich rynkowej wysokości czy dokonywania recharakteryzacji transakcji na transakcję jaką zawarłyby w danym przypadku podmioty niepowiązane.

Zagadnienie relacji analizowanych przepisów do regulacji z zakresu cen transferowych jest o tyle istotne, że ich łączne zastosowanie do jednej transakcji może skutkować wyjątkowo negatywnymi konsekwencjami pod kątem obciążenia podatkowego. Przykładowo, z jednej strony organ podatkowy mógłby uznać, że podmioty powiązane ustaliły poziom wynagrodzenia na zbyt niskim poziomie, tym samym organ mógłby doszacować przychód po stronie świadczeniodawcy. Jednocześnie, organ podatkowy w stosunku do tej samej transakcji, może uznać ją za nieracjonalną z punktu widzenia świadczeniobiorcy i wyłączyć całość kosztów związanych z tą transakcją z kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu. W związku z tym istotne znaczenie będzie miała praktyka organów podatkowych w sytuacjach, w których możliwe będzie zastosowanie proponowanego art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT oraz przepisów o cenach transferowych.

Na podstawie ostatniej z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1d ustawy o CIT, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów mają podlegać wydatki poniesione przez spółkę w związku z wykorzystywaniem w działalności aktywów, które przed powstaniem tego podatnika CIT stanowiły własność lub współwłasność jej wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Ustawodawca w tym przypadku dąży do ograniczenia dystrybucji zysku spółek poprzez wypłatę wspólnikom należności, np. z tytułu najmu czy dzierżawy nieruchomości. Taki schemat pozwala podatnikowi CIT na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów środków przekazywanych wspólnikom, a w konsekwencji ich jednokrotne opodatkowanie. Jak wynika z wypowiedzi przedstawicieli Ministerstwa Finansów, przepisy o ukrytej dywidendzie mają na celu wyeliminowanie tego typu praktyk poprzez skłonienie wspólników do wnoszenia aktywów wykorzystywanych w działalności spółki na poczet jej kapitałów własnych.

Należy przy tym zwrócić uwagę na bardzo szeroki zakres przedstawionej regulacji, która odnosi się do wszystkich aktywów, które należały do wspólników lub podmiotów z nimi powiązanych zanim zdecydowano się na utworzenie spółki. Przykładowo, przepis może znaleźć zastosowanie w przypadku działalności grup kapitałowych korzystających ze wspólnego aktywa (np. jednego dla całej grupy znaku towarowego). W takiej sytuacji znak towarowy nie może być własnością każdego podmiotu z grupy, co oznacza, że część podmiotów będzie „skazana” na zastosowanie przepisów o ukrytej dywidendzie.   

Jednocześnie zakładane jest wprowadzenie częściowego wyłączenia stosowania nowej regulacji. Zgodnie z proponowanym art. 16 ust. 1e ustawy o CIT, przepisy ust. 1d pkt 2 i 3 nie będą stosowane jeżeli suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Z jednej strony powyższe rozwiązanie można rozpatrywać pozytywnie z perspektywy podatników. Dzięki regulacji podmioty wykazujące zysk w księgach rachunkowych będą częściowo wyłączone z reżimu przepisów o ukrytej dywidendzie (należy przy tym zauważyć, że wyłączenie nie dotyczy kosztów spełniających przesłankę z art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT). Jednocześnie zastosowanie progu wyłączającego w postaci kwoty zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości może spowodować nie do końca racjonalne konsekwencje stosowania nowych przepisów.

Po pierwsze, przewidziane kryterium będzie działało wybiórczo. Nawet minimalne przekroczenie wskazanego progu spowoduje konieczność wyłączenia przez podatnika z kosztów podatkowych wszystkich wydatków spełniających przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1d pkt 2-3 ustawy o CIT. W tym samym czasie inny podmiot, u którego wartość ukrytej dywidendy będzie na bardzo zbliżonym poziomie w odniesieniu do kwoty zysku brutto (w ujęciu procentowym), jednak ostatecznie okaże się minimalnie mniejsza niż zysk danego podmiotu, pozostanie całkowicie wyłączony ze stosowania tych przepisów.

Należy też zwrócić uwagę, że regulacja uderza w podatników, którzy nie osiągają zysku z całkowicie uzasadnionych gospodarczo powodów, jak np. spółki przeżywające okresowe problemy gospodarcze. W takim przypadku niemal każde świadczenie od podmiotu powiązanego będzie implikowało ryzyko zakwestionowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Po drugie, odwołanie się do pojęcia zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości może okazać się problematyczne w toku stosowania analizowanej regulacji. Przede wszystkim z powodu różnic występujących pomiędzy wynikiem finansowym a wynikiem ustalonym dla celów podatkowych. W skrajnych przypadkach może dojść do sytuacji, w których podatnik nie będzie korzystał z wyłączenia pomimo osiągnięcia dochodu podatkowego znacznie przekraczającego koszty zakwalifikowane jako ukryta dywidendy, ponieważ jego wynik bilansowy zostanie dodatkowo pomniejszony np. o wartość odpisów aktualizujących.

Po trzecie, przepis nakazuje porównanie „sumy poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę” do kwoty zysku brutto „uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika”. Może to oznaczać konieczność zestawienia wartości z różnych okresów. Przykładowo, koszty naliczonych odsetek wpływają na wynik finansowy na zasadzie memoriałowej, natomiast dla celów podatkowych odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w okresie, w którym zostaną zapłacone. W takich przypadkach stosowanie wyłączenia będzie problematyczne, szczególnie w świetle braku szczegółowych przepisów przejściowych.

W związku z przedstawionymi powyżej wątpliwościami pozytywnie należy ocenić odroczenie wejścia w życie przepisów o ukrytej dywidendzie oraz zapowiedzi przedstawicieli Ministerstwa Finansów o możliwych zmianach w treści regulacji. Zgodnie z ustawą zmieniającą analizowane rozwiązanie ma obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2023 r. (a więc rok później niż większość zmian proponowanych w ramach Polskiego Ładu), a do tego czasu jego ostateczny kształt zostanie doprecyzowany. 

Kolejną regulacją, mającą na celu ograniczenie działań optymalizacyjnych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jest art. 24aa ustawy o CIT. Przepis ten przewiduje wprowadzenie odrębnego źródła przychodu, w postaci tzw. przerzuconych dochodów, które będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ze stawką wynoszącą 19%.

Zgodnie z art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT, za przerzucone dochody mają zostać uznane określone koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego ze spółką stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli:

1)   faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez ten podmiot powiązany za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem 19% stawki podatku, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

2)   koszty te:

a)    podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub

b)    wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność

- stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Przepis przewiduje więc dwa kryteria uznania kosztu poniesionego na rzecz podmiotu powiązanego za przerzucony dochód podatnika. Po pierwsze podmiot otrzymujący płatność jest opodatkowany (od całości swoich dochodów) podatkiem dochodowym z efektywną stawką 14,25% lub niższą. Po drugie, koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego podlegają u tego podmiotu powiązanego zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego, bądź też otrzymane kwoty podlegają szybkiej redystrybucji przez podmiot powiązany (tj. podlegają wypłacie w formie dywidendy za rok w którym należność została otrzymana), a jednocześnie kwoty podlegające odliczeniu lub dystrybucji odpowiadają za co najmniej 50% przychodów tego podmiotu powiązanego.

Dodatkowo, zgodnie z art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, aby koszty spełniały definicję przerzuconych dochodów muszą zaliczać się do wymienionych w przepisie kategorii wydatków (m.in. koszty usług niematerialnych i opłat licencyjnych, koszty finansowania dłużnego czy opłaty z tytułu przeniesienia funkcji, aktywów oraz ryzyk), a łączna wartość takich kosztów, poniesionych przez podatnika w roku podatkowym (również na rzecz podmiotów niepowiązanych), musi wynosić co najmniej 3% sumy jego kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym roku.

W nowych przepisach przewidziano również wyłączenie, zgodnie z którym opodatkowanie przerzuconych dochodów nie wystąpi, jeżeli powyższe koszty zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zaproponowany mechanizm opodatkowania przerzuconych dochodów budzi wiele wątpliwości. W pierwszej kolejności należy wskazać, że już obecnie ustawa o CIT przewiduje szereg instrumentów mających na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania poprzez przenoszenie dochodów przez polskich podatników. Należą do nich m.in. przepisy o cenach transferowych, ograniczenia w transakcjach z rajami podatkowymi czy przepisy art. 15c (limit kosztów finansowania dłużnego) i art. 15e (limit kosztów usług niematerialnych i licencji) – z zastrzeżeniem, że finalna wersja ustawy zmieniającej zakłada usunięcie tego przepisu na rzecz omówionych przepisów o ukrytej dywidendzie oraz o minimalnym podatku dochodowym. Ponadto, zwalczanie struktur mających na celu sztuczne zaniżanie podstawy opodatkowania jest możliwe na podstawie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR).

Trudno więc zrozumieć konieczność wprowadzenia kolejnego instrumentu ograniczającego możliwości nieuzasadnionego transferu zysków w sytuacji, gdy organu podatkowe wydają się już teraz posiadać wystarczające możliwości kwestionowania rozliczeń podatników w takich przypadkach. Nie przekonuje w tym zakresie również sam ustawodawca, wskazując w uzasadnieniu do wprowadzanych zmian na schematy podatkowe, które w praktyce nigdy albo bardzo rzadko były stosowane przez polskich podatników (właśnie ze względu na przewidziane już w prawie krajowym mechanizmy przeciwdziałania).

Odrębną kwestią związaną z opodatkowaniem przerzuconych dochodów jest skomplikowanie przepisów regulujących to zagadnienie. Należy również wskazać na trudności, jakie przyniesie dla podatników ich wprowadzenie. Zaproponowane regulacje będą oznaczały dla polskich podmiotów konieczność przeprowadzenia złożonych analiz pod kątem przesłanek opodatkowania przerzucanych dochodów. Weryfikacji będzie należało poddać np. wartość wydatków objętych przedmiotowymi przepisami, w odniesieniu do progu 3% wszystkich kosztów uzyskania przychodów podatnika. W tym kontekście z pewnością pojawią się wątpliwości i spory odnośnie kwalifikacji części kosztów do katalogu wskazanego w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT.

Niebagatelnym problemem będzie również weryfikacja powiązanego kontrahenta pod kątem przekazywania otrzymanych płatności innym podmiotom oraz udziału wypłacanych należności w wartości jego przychodów. Podatnicy mogą być również zobowiązani do porównania efektywnej stawki podatkowej mającej zastosowanie do dochodów podmiotu zagranicznego, z hipotetyczną sytuacją jego opodatkowania stawką krajową. W takim przypadku nie trudno będzie o szereg praktycznych problemów, związanych np. z uzyskaniem niezbędnych danych i dokumentów.

Nawet w przypadku możliwości skorzystania z wyłączenia, o którym mowa w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT, podatnik będzie musiał poddać weryfikacji czy jego kontrahent podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie UE lub EOG oraz – co szczególnie problematyczne ze względu na brak jasnej definicji – czy prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Warto przy okazji wspomnieć, że z obecnej treści proponowanych przepisów wynika, że przerzucane dochody mogą obejmować również koszty poniesione na rzecz polskich podatników, korzystających z preferencyjnej stawki 9% na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W tym przypadku co prawda powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie z art. 24aa ust. 10, niemniej konieczne będzie zgromadzenie dokumentacji potwierdzającej prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez krajowego kontrahenta. Przy czym sama sytuacja, w której podatnik będzie zobowiązany do analizy możliwości zastosowania wyłączenia przy płatnościach na rzecz polskich podmiotów wydaje się wręcz absurdalna, szczególnie w świetle uzasadnienia ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: „Nowo dodany artykułu 24aa ma na celu wyeliminować możliwość uzyskania korzyści podatkowej poprzez schematy podatkowe, których celem jest transfer dochodów do jurysdykcji podatkowej o znikomej efektywnej stawce opodatkowania”.

W ramach uwzględnienia części postulatów zgłaszanych w trakcie konsultacji pierwotnego projektu zmian podatkowych stanowiących element Polskiego Ładu, ustawodawca zdecydował się na uchylenie przepisu art. 15e ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych i licencji poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, w części przekraczającej określony próg.

Takie rozwiązanie częściowo adresuje wskazane powyżej uwagi, dotyczące pokrywania się zakresu obecnie obowiązujących przepisów z nowymi regulacjami. Należy jednak zauważyć, że zastąpienie art. 15e ustawy o CIT przez proponowane przepisy (w tym instytucje ukrytej dywidendy i opodatkowania przerzucanych dochodów) będzie skutkowało pojawieniem się innych problemów.

Przepisy o limitowaniu kosztów usług niematerialnych i licencji stanowiły w ostatnich latach przedmiot licznych wątpliwości, które były stopniowo rozwiązywane w ramach interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych. Wprowadzenie w to miejsce nowych i niejasnych regulacji będzie wiązało się z koniecznością ponownego rozstrzygania problemów interpretacyjnych, do których nie znajdzie już zastosowania linia orzecznicza ugruntowana w odniesieniu do art. 15e ustawy o CIT.

Innym problem, również wynikający z uchylenia powyższego przepisu, pojawi się w przypadku podatników, którzy w celu uniknięcia limitowania określonych w nim kosztów, zdecydowali się na zawarcie uprzedniego porozumienie cenowego, tzw. APA. Jeżeli art. 15e zostanie wykreślony z ustawy o CIT, to część zawartych porozumień (oraz trwających postępowań ws. ich zawarcia) istotnie straci na znaczeniu z perspektywy podatników, którzy ponieśli już nakłady w celu zabezpieczenia swojej pozycji pod kątem limitu kosztów usług niematerialnych. 

Analizując opisane powyżej propozycje zmian w podatku dochodowym od osób prawnych trudno oprzeć się wrażeniu, że – po raz kolejny – regulacje ukierunkowane na walkę z agresywną optymalizacją podatkową będą wiązały się z wieloma niekorzystnymi skutkami dla podatników, którzy w swojej działalności nie posługują się agresywną optymalizacją podatkową.

Przepisy o ukrytej dywidendzie i opodatkowaniu przerzuconych dochodów nałożą bowiem liczne nowe obowiązki na znaczną część podatników, w szczególności działających w ramach struktur podmiotów powiązanych. Dodatkowo, analiza treści proponowanych zmian już teraz wskazuje na wiele potencjalnych problemów związanych z ich zastosowaniem w praktyce. Jednocześnie szeroki zakres nowych instrumentów mających uszczelnić system podatkowy budzi wątpliwości w kontekście już obowiązujących regulacji, które pozwalają organom podatkowym kwestionować rozliczenia podatników. W tym kontekście pojawia się pytanie o proporcjonalność nowych rozwiązań.

W konsekwencji wydaje się, że chociaż opisane zmiany mogą nie wpłynąć bezpośrednio na zwiększenie obciążenia podatkowego większości podmiotów których dotyczą, to ich wprowadzenie będzie oznaczało dla polskich przedsiębiorców konieczność zwrócenia jeszcze większej uwagi na podatkowe konsekwencje zawieranych transakcji i zwiększenie kosztów szeroko rozumianej obsługi rozliczeń podatkowych. 

Marcin Michna, Starszy Menedżer w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce

Maciej Kopycki, Starszy Konsultant w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce