Restrukturyzacja – czym jest i jak ją udokumentować?

Przepisy obowiązujące od 2019 r. wprowadziły szeroką definicją restrukturyzacji, zakładającą łączne spełnienie dwóch przesłanek. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział wyłączeń dla reorganizacji w ramach tej samej jurysdykcji podatkowej, wobec czego przeniesienia dokonywane pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi również będą podlegały ocenie pod kątem omawianych przepisów.

Pierwsza z przesłanek uznania danej reorganizacji za restrukturyzację mówi, że musi ona obejmować istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków. Ustawodawca nie wskazał jednak katalogu zdarzeń (zamkniętego lub nawet przykładowego), które mogłyby zostać uznane za restrukturyzację w rozumieniu cen transferowych. Posiłkując się jednak rekomendacjami Forum Cen Transferowych, tj. ciała doradczego działającego przy Ministerstwie Finansów, jako przykłady zdarzeń mogących stanowić restrukturyzację należy wymienić sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zmianę modelu funkcjonalnego dystrybutora czy producenta, jak również – szczególnie istotne w kontekście panującej pandemii – przeniesienie zespołu lub części pracowników pomiędzy podmiotami czy ograniczenie lub rozszerzenie zasięgu regionalnego działania jednego podmiotu kosztem drugiego powiązanego. Za restrukturyzację nie będą natomiast uznawane korekty polityki TP czy metod rozliczeń, jeśli nie towarzyszy im transfer funkcji, aktywów lub ryzyk (zmiany te będą jednak analizowane na podstawie ogólnych zasad z art. 11c Ustawy o CIT).

Drugi warunek uznania danej reorganizacji za restrukturyzację zakłada, że musi ona wiązać się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub ryzyk, jeżeli przewidywany średnioroczny EBIT podatnika w okresie 3-letnim po przeprowadzeniu reorganizacji będzie różnił się o co najmniej 20% od wyniku finansowego w sytuacji, gdyby do takiego przeniesienia nie doszło. Analizę zmiany średniorocznego wskaźnika EBIT należy przeprowadzić na moment dokonywania restrukturyzacji, tj. w oparciu o dane finansowe przygotowane z góry (analiza ex ante). Przepisy nie nakładają natomiast obowiązku weryfikowania zgodności użytych prognoz finansowych z danymi rzeczywistymi (analiza ex post) – za wyjątkiem sytuacji, gdy wycena obejmuje trudne do wyceny wartości niematerialne. Ocenie ex post może podlegać jednak rzetelność i wiarygodność przygotowanych prognoz danych finansowych i przyjętych w nich założeń, co może mieć szczególne znaczenie w kontekście panującej pandemii. Wszelkie prognozy finansowe przygotowywane w związku z restrukturyzacją powinny więc zostać należycie udokumentowane, w sposób umożliwiający ich zweryfikowanie i ponowne przeliczenie w późniejszym okresie.

Przepisy o restrukturyzacji stanowią dla organów podatkowych narzędzie umożliwiające skuteczną weryfikację warunków reorganizacji, w tym zasadności oraz wysokości wynagrodzenia wypłacanego pomiędzy podmiotami powiązanymi w transakcjach obejmujących w szczególności przeniesienie potencjału do generowania zysku. Przykładowo, badając transakcję sprzedaży środków trwałych (np. maszyn produkcyjnych) organ może uznać, że transakcji tej towarzyszyło w praktyce przeniesienie praw z umów handlowych. W efekcie, podatnikowi który dokonał takiego transferu, zostanie doszacowany dochód w wysokości dodatkowego wynagrodzenia za przeniesiony potencjał zysku, czyli tzw. exit fee.

Nie można zapomnieć, że na podatników uczestniczących w procesach restrukturyzacyjnych czeka szereg nowych obowiązków dokumentacyjnych, jak i sprawozdawczych, tj.:

        1. Dokumentacja cen transferowych

Restrukturyzacja powinna zostać odpowiednio ujęta w lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zdarzenia stanowiące restrukturyzację prezentowane są w części stanowiącej opis podstawowej działalności podmiotu powiązanego (tzw. część ogólna), w ramach informacji o przeniesieniach istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk. Dodatkowo, jeżeli wartość transakcji stanowiących restrukturyzację przekracza progi dokumentacyjne, sporządza się dla nich lokalną dokumentację cen transferowych w części stanowiącej opis transakcji, w tym analizę funkcjonalną, zgodnie z §2 Rozporządzenia ws. dokumentacji cen transferowych.

        2. Dokumentacja restrukturyzacji

W obowiązujących obecnie przepisach dla zdarzeń spełniających definicję restrukturyzacji przewidziano jednak dodatkowe wymagania, wykraczające poza elementy standardowej dokumentacji lokalnej i uregulowane w rozdziale 4 Rozporządzenia ws. sprawie cen transferowych. Stanowi to niejako nawiązanie do wcześniejszych regulacji bezpośrednio odnoszących się do wymogu przygotowania osobnej dokumentacji do restrukturyzacji. Od 2019 r. badanie porównywalności w przypadku restrukturyzacji obejmuje bowiem m.in.:

• identyfikację relacji handlowych lub finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi przed i po restrukturyzacji, w tym identyfikację faktycznych transakcji tworzących restrukturyzację, analizę przyczyn gospodarczych restrukturyzacji i oczekiwanych korzyści, oraz analizę opcji realistycznie dostępnych. Informacje w tym zakresie pozwolą na określenie zmian w analizie funkcjonalnej spowodowanych restrukturyzacją, a w konsekwencji – określenie zakresu dokonanych transferów;
• określenie skutków podatkowych faktycznych transakcji, składających się na restrukturyzację (w tym np. skutków podatkowego ujęcia opłaty restrukturyzacyjnej);
• określenie, w jakim zakresie w rezultacie restrukturyzacji doszło do przeniesienia potencjału do generowania zysku,
• wskazanie, czy należne jest wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji, a jeśli tak – określenie, czy jego wysokość jest zasadna. Należy bowiem pamiętać, że w danym przypadku wynagrodzenie może nie być zasadne albo mogło zostać już uwzględnione, np. w cenie przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

        3. Formularz TPR

Zdarzenia stanowiące restrukturyzację (o ile przekraczają progi dokumentacyjne) powinny też zostać wykazane w informacji o cenach transferowych składanej na formularzu TPR, a sposób wykazania transakcji powinien być spójny z jej opisem przedstawionym w dokumentacji. Należy pamiętać o tym, że dokonując wyboru odpowiedniej kategorii transakcji w formularzu, podatnik wskazuje od razu, czy w restrukturyzacji ustanowiono wynagrodzenie.

        4. Analiza dot. przeprowadzonej wyceny

Od 2019 r. techniki wyceny zostały uznane wprost przez przepisy ustaw podatkowych za jedną z metod weryfikacji cen transferowych. Metoda ta może jednak zostać zastosowana wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe wykorzystanie jednej z pięciu metod podstawowych (tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, koszt plus, marży transakcyjnej netto, podziału zysku). Ponadto, dokładny sposób zastosowania techniki wyceny został określony w § 15 Rozporządzenia ws. sprawie cen transferowych.

W konsekwencji, każda wycena przeprowadzana na potrzeby restrukturyzacji (i nie tylko) powinna zostać poddana dodatkowej analizie z punktu widzenia cen transferowych. Warto wskazać na dwojaki cel takiej analizy:

• Po pierwsze, potwierdzenie prawidłowości wyboru metody wyceny z perspektywy cen transferowych, tj. uzasadnienie, że wycena jest metodą najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, a żadna z metod podstawowych nie była możliwa do zastosowania bądź ich zastosowanie nie byłoby adekwatne w danych okolicznościach.
• Po drugie, potwierdzenie sposobu przeprowadzenia wyceny z perspektywy cen transferowych (§ 15 Rozporządzenia ws. sprawie cen transferowych), tj. jej ocena pod kątem zastosowanych prognoz finansowych, wielkości bądź wskaźników stosowanych w kalkulacji wartość przedmiotu transakcji kontrolowanej, wyboru czynnika dyskontującego (jeśli zastosowany) czy oczekiwanego przez każdą ze stron transakcji poziomu wartości transakcji kontrolowanej.

        5. Uzasadnienie biznesowe dla restrukturyzacji

Ważnym etapem procesu restrukturyzacyjnego jest sporządzenie uzasadnienia biznesowego dla przeprowadzanych zmian. Jak wspomniano powyżej, z punktu widzenia cen transferowych uzasadnienie to, obejmujące m.in. analizę przyczyn gospodarczych restrukturyzacji i oczekiwanych korzyści oraz analizę opcji realistycznie dostępnych, stanowi element dokumentacji do restrukturyzacji.

W przypadku łączenia lub podziału spółek obowiązek przygotowania pisemnego sprawozdania uzasadniającego restrukturyzację, jej podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji, wynika wprost z przepisów KSH. Należy także pamiętać, że przygotowanie rzetelnego uzasadnienia biznesowego, w tym analiz ekonomicznych i raportów opłacalności, stanowi wymóg konieczny neutralności podatkowej restrukturyzacji. W przypadku łączenia lub podziału spółek możliwość zastosowania wyłączeń z przychodów podatkowych przewidzianych w art. 12 ust 4 pkt. 3e, pkt. 3f i pkt 12 Ustawy o CIT została bowiem uzależniona od tego, czy restrukturyzacja została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W przypadku ich braku domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów restrukturyzacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

        6. Raportowanie MDR

Restrukturyzacja może stanowić również schemat podatkowy podlegający raportowaniu MDR. Szczególną uwagę należy zwrócić na następujące dwie szczególne cechy rozpoznawcze uzgodnienia:

• Przeniesienie praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych;
• Przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.

*****

Mając na uwadze przedstawione regulacje, rekomendujemy podatnikom zwrócenie szczególnej uwagi na wewnątrzgrupowe procesy reorganizacyjne, a w razie spełnienia przesłanek uznania danego zdarzenia za restrukturyzację – przygotowanie stosownej dokumentacji, w tym uzasadnienia biznesowego, oraz odpowiednie zaraportowanie restrukturyzacji.

Barbara Popowska, menedżer w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce
Aleksandra Butowska, starszy konsultant w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce